НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ.

"ГроссМедиа", 2012

"РОСБУХ", 2012

НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ

Е.В.Шестакова

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОПТИМИЗАЦИИ РАСХОДОВ

Определение расходов

Существуют различные виды определений расходов, определяемые в налоговом, бухгалтерском учете, а также в процессе бюджетирования и планирования.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

С экономической точки зрения расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

В этой связи рассмотрим виды расходов (затрат) с различных точек зрения и примеры их оптимизации.

Расходы в бухгалтерском учете

Расходы в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации", в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Рекомендации по отражению расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете:

- для целей управления в бухгалтерском учете организовать учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно, поэтому компания должна закрепить виды расходов бухгалтерского учета в учетной политике предприятия;

- целесообразно, чтобы перечень расходов в бюджетировании, налоговом и бухгалтерском учете по возможности совпадал;

- оптимизировать расходы по обычным видам деятельности возможно путем проведения постоянного аудита (внутреннего и внешнего), назначения ответственных лиц, которые будут следить за правильностью отражения хозяйственных операций в учете;

- оптимизировать расходы в бухгалтерском учете возможно, если осуществлять проверку учета.

В этой связи рассмотрим пример неправильной оптимизации.

Компания ООО "Ромашка" приобрела в 2011 г. 10 платежных терминалов, бывших в употреблении, стоимостью 39 тыс. руб. за единицу.

В этом же месяце согласно учетной политике стоимость основных средств как не превышающая 40 тыс. руб. была списана на расходы единовременно после ввода в эксплуатацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В дальнейшем на терминалы установили кассовые аппараты стоимостью 20 тыс. руб.

Компания увеличила в бухгалтерском учете стоимость платежных терминалов до 59 тыс. руб., поскольку они были дооборудованы кассовыми аппаратами.

В рассматриваемом случае в соответствии с учетной политикой организация правомерно списала стоимость платежных терминалов на расходы по обычным видам деятельности в момент передачи их в эксплуатацию в соответствии с п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Согласно абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Однако следует отметить, что в рассматриваемой ситуации оснащение платежных терминалов кассовыми аппаратами нельзя признать дооборудованием, поскольку оно произведено в отношении имущества, не являющегося объектом основных средств. Кроме того, не предусмотрено изменения фактической себестоимости материально-производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Данная норма содержится в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Таким образом, компания должна была в бухгалтерском и налоговом учете:

- единовременно списать затраты на приобретение терминалов;

- единовременно списать затраты на дооборудование.

В этом случае компании не нужно было бы:

- пересчитывать стоимость;

- начислять амортизацию основного средства.

Рассмотрим пример неправильной оптимизации бухгалтерского учета.

Компьютеры, ноутбуки и другая вычислительная техника, приобретенные организацией, принимаются к налоговому учету как объекты основных средств, если их первоначальная стоимость превышает 40 тыс. руб. (до 2011 г. - 20 тыс. руб., до 2008 г. - 10 тыс. руб.). Стоимость таких компьютеров включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, равномерно по мере начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ).

ООО "Ксенон" решило приобрести компьютер в разных магазинах, по отдельности:

- процессор;

- монитор;

- клавиатуру и манипулятор мышь.

Общая стоимость компьютера - более 40 тыс. руб.

4 апреля 2011 г. организация заплатила различным магазинам:

- за процессор - 31 096 руб. (в том числе НДС - 4743,46 руб.);

- монитор - 6962 руб. (в том числе НДС - 1062 руб.);

- клавиатуру - 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.);

- мышь - 944 руб. (в том числе НДС - 144 руб.).

В бухгалтерском учете компания списала по отдельности части компьютера.

В результате компании не требуется начислять амортизацию.

Однако посредством подобной оптимизации компания может столкнуться с такими негативными последствиями, как:

- необходимость восстановления в учете;

- штрафы за неправильное ведение учета;

- необходимость пересчета амортизации.

Компьютер учитывается как единый инвентарный объект по первоначальной стоимости 40 182 руб. (31 096 руб. + 6962 руб. + 1180 руб. + 944 руб.).

Такой позиции придерживается Минфин России в Письме от 6 ноября 2009 г. N 03-03-06/4/95, указывая на то, что компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, поскольку любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности.

На основании перечисленных выше примеров приведем пример правильной оптимизации бухгалтерского учета.

Специалисты Федеральной налоговой службы считают, что при приобретении вычислительной техники вместе с программным обеспечением его стоимость не нужно выделять из общей суммы, а само программное обеспечение нельзя отражать в налоговом учете отдельно от этой техники (Письмо от 29 ноября 2010 г. N ШС-17-3/1835).

Однако из этого Письма следует и обратное: если стоимость компьютера, например, составляет 29 тыс. руб., а стоимость программного обеспечения - 20 тыс. руб., то возможно списать в расходы отдельно стоимость компьютера, отдельно стоимость программного обеспечения.

Документальным подтверждением в этом случае будут:

- чеки, акты приемки-передачи, товарные накладные;

- договоры.

Единовременное списание позволит:

- не начислять амортизацию;

- использовать единообразное отражение в бухгалтерском и налоговом учете техники и нематериальных средств;

- отдельно приобретать новые лицензии на новое программное обеспечение.

Таким образом, оптимизация бухгалтерского учета затрат по обычным видам деятельности позволяет:

- избежать штрафных санкций;

- оптимизировать затраты по времени;

- оптимизировать расходы путем планирования единовременно списываемых или амортизируемых основных средств.

Рассмотрим также виды прочих расходов в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете прочими расходами являются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- прочие расходы.

Рекомендации по отражению прочих расходов в бухгалтерском учете:

- учитывать расходы в бухгалтерском и налоговом учете;

- перепроверять подписи и полномочия лиц, подписывающих первичные документы.

Иногда суды снисходительно относятся к компаниям, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10 марта 2011 г. по делу N А65-12862/2010 суд встал на сторону компании, указав, что формальное указание налоговым органом на то, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, не является безусловным основанием для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку отсутствуют доказательства, опровергающие реальность хозяйственной операции.

Однако в рассматриваемом случае компании, отстоявшей свои интересы, не удалось избежать дополнительных расходов в виде судебных издержек, затрат на адвокатов;

- создавать в бухгалтерском учете резервы по сомнительным долгам, под обесценение и другие, которые помогут пережить кризисную ситуацию при нехватке оборотных средств;

- проводить инвентаризацию для своевременного выявления убытков и отсутствия необходимости признания убытков прошлых лет в отчетном году;

- своевременно взыскивать в претензионном или судебном порядке сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также других долгов. Кроме того, списание в бухгалтерском учете задолженности, по которой истек срок исковой давности, может привести к спорам с налоговой инспекцией, а следовательно, к дополнительным судебным издержкам.

Расходы в налоговом учете

Для целей налогового учета существует ряд требований к расходам. Рассмотрим данные требования в виде таблицы.

┌──────────────────────────────────────────────────────────┐

┌──────────────┤ Требования к расходам для признания в учете │

│ └──────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌──────────────────────────────────────────────────────────┐

├─────────────>│1 - обоснованные затраты │

│ └──────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌──────────────────────────────────────────────────────────┐

├─────────────>│2 - документально подтвержденные затраты │

│ └──────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌──────────────────────────────────────────────────────────┐

└─────────────>│3 - произведенные для осуществления деятельности, │

│направленной на получение дохода │

└──────────────────────────────────────────────────────────┘

При несоблюдении данных требований могут возникнуть следующие негативные последствия:

- непризнание в учете затрат;

- доначисление налога на прибыль и НДС;

- судебные издержки.

Рассмотрим пример отсутствия оптимизации в связи с отсутствием проверки документального признания в учете.

Пример. Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16 июня 2011 г. по делу N А53-15202/2010 суд, рассматривая документы, представленные ИП, указал, что:

- операции документально не подтверждены;

- представленные документы от имени индивидуального предпринимателя подписаны неустановленным лицом.

А следовательно, предприятие не проявило должной осмотрительности при выборе контрагента.

Таким образом, необходимо:

- следить за наличием документального подтверждения выполняемых работ (услуг), например накладных, актов, договоров;

- подписывать документы лично или по доверенности уполномоченным лицом.

Рекомендации по отражению в налоговом учете:

- подготовьте документальное сопровождение финансовым операциям (счета-фактуры, акты, накладные);

- в случае проведения сложных операций, например продажа недвижимости, акций и иных ценных бумаг, целесообразно дополнительно подготовить документы, подтверждающие расходы (отчеты оценщика, данные банка);

- подготовьте локальные акты (приказы, распоряжения);

- проверяйте подписи и полномочия контрагентов;

- проверяйте наличие обязательных реквизитов на документах;

- проверяйте даты документов;

- следите за тем, чтобы операции приносили доход, который вы можете доказать (например, вы приобретаете лицензионный продукт, затем предоставляете его дочерним обществам, соответственно, вы должны доказать, что передаете иным компаниям программный продукт не безвозмездно).

Таким образом, оптимизировать расходы можно посредством минимизации рисков.

Классификация затрат зависит от того, какую систему налогообложения применяет налогоплательщик.

Рассмотрим виды затрат при общей системе налогообложения и упрощенной системе.

Расходы, связанные с производством и реализацией	1) расходы, связанные с производством, хранением, доставкой; 2) расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт; 3) освоение природных ресурсов, научные исследования; 4) обязательное и добровольное страхование; 5) прочие
Материальные расходы	1) на приобретение сырья и материалов при производстве товаров, упаковке, подготовке к реализации; 2) приобретение инструментов; 3) приобретение комплектующих; 4) приобретение работ, услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями; 5) расходы, связанные с содержанием основных средств, иного имущества; а также: 1) природоохранные мероприятия; 2) потери от недостачи, порчи в пределах норм; 3) технологические потери при производстве и транспортировке; 4) горно-подготовительные работы
Расходы на оплату труда	1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда; 2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; 3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; 4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг); 5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников; 6) компенсации за неиспользуемый отпуск; 7) вознаграждения за выслугу лет; 8) районные надбавки; 9) стоимость проезда к районам Крайнего Севера; 10) доплаты по временной нетрудоспособности; 11) суммы платежей по обязательному страхованию работников
Прочие расходы	1) суммы налогов, сборов, пошлин; 2) расходы на сертификацию, комиссионные сборы; 3) портовые, аэродромные сборы; 4) подъемные в пределах норм; 5) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности; 6) расходы по набору работников; 7) оказание услуг по гарантийному ремонту; 8) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое имущество; 9) расходы на содержание служебного транспорта; 10) командировочные расходы; 11) юридические и информационные услуги; 12) обучение; 13) приобретение программ ЭВМ; 14) освоение новых производств; 15) ведение бухучета; 16) встреча делегаций; 17) расходы по договорам гражданско-правового характера; 18) взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев; 19) выплата пособий по временной нетрудоспособности; 20) иные
Внереализационные расходы	1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу); 2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида; 3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг; 4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг; 5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы; 6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации; 7) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств; 8) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных; 9) судебные расходы и арбитражные сборы; 10) затраты на аннулированные производственные заказы; 11) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба; 12) расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога; 13) расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: а) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде; б) суммы безнадежных долгов

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

В виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды);

в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество; в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами;

в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером;

в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

в виде сумм материальной помощи работникам;

на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации;

на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования;

в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров;

на оплату путевок на лечение или отдых;

в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;

в виде расходов учредителя доверительного управления;

в виде средств пенсионных накоплений.

Рекомендации по оптимизации расходов

- назначьте ответственное лицо за учет отдельных видов расходов;

- перепроверяйте учет видов расходов;

- введите систему предварительного планирования расходов;

- сокращайте по возможности расходы, не учитываемые в целях налогообложения, поскольку расходование средств осуществляется за счет чистой прибыли и не учитывается в расходах для целей налогообложения;

- наметьте план снижения расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Пример. Рассмотрим пример плана снижения расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Наименование расходов	2011	2012	2013
Средства, перечисляемые профсоюзным организациям	200 500	150 000	100 000
Расходы на путевки работникам (не из средств ФСС)	1 004 000	980 000	720 000
Проведение спартакиады	150 000	0	0
Материальная помощь сотрудникам	800 000	500 000	250 000
Итого	2 154 500	1 630 000	1 070 000

Вместе с тем компании часто заменяют данные расходы, не включаемые в налогооблагаемую базу, расходами, включаемыми в себестоимость:

- например, можно заменить материальную помощь сотрудникам выплатой производственной премии;

- средства, направляемые профсоюзным организациям, можно направить на создание благоприятный условий труда.

Часть расходов имеет нормируемый характер. Рассмотрим данные виды расходов, а также рекомендации по их оптимизации.

Общие рекомендации по нормируемым расходам

1. Особое внимание стоит уделить планированию нормируемых расходов, поскольку превышение установленного лимита приведет к тому, что данные расходы не будут признаваться в полном объеме в целях налогообложения.

2. Следуйте принципу "лучше меньше, но лучше".

3. Постарайтесь заменить один вид расходов другим, например расходы на рекламу возможно заменить представительскими расходами, однако потребуется подготовить подтверждение, что данные расходы соответствуют рекламным целям.

В соответствии с Законом "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, необходимо будет подтвердить, что представительские расходы были направлены неопределенному кругу лиц.

Кроме того, можно заменить нормируемые расходы ненормируемыми.

В Определении ВАС РФ от 17 августа 2011 г. N ВАС-10651/11 по делу N А25-935/2010 встал на сторону организации, указав, что расходы по опросу методом индивидуального интервью физических и юридических лиц являются расходами на маркетинг и относятся согласно пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией услуг.

Также можно, например, расходы на лечение работников заменить расходами на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Однако работодатель должен обосновать данные расходы вредными и тяжелыми условиями труда, а также проводить аттестацию рабочих мест.

4. Назначьте лицо, ответственное за контроль нормируемых расходов.

Частные рекомендации по нормируемым расходам

Частные рекомендации зависят от вида расходов.

Вид расходов	Размер нормирования	Возможности оптимизации
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы (не поименованные в НК РФ) настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются	В размере, не превышающем 1% выручки от реализации	1. Целесообразно в качестве рекламных расходов использовать следующие виды рекламы: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. 2. При использовании других видов расходов совместно с вышеназванными следует объединить по смете виды расходов, переделав нормируемые в ненормируемые. 3. Следует вести учет расходов
Расходы на командировки, в частности на: проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения; суточные или полевое довольствие; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;	В рамках понесенных расходов за исключением ряда расходов	1. Следует заменить исключенные расходы теми видами, которые учитываются в расходах: на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно- оздоровительными объектами. 2. Следует следить за подтверждающими документами
Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции	Не более 10% стоимости тиража	1. Своевременно проводить инвентаризацию. 2. В случае хищения подтверждать факт хищения и списывать затраты на виновные лица
Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках	Не более 7% стоимости тиража	1. Своевременно проводить инвентаризацию. 2. В случае хищения подтверждать факт хищения и списывать затраты на виновные лица
Представительские расходы	В размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда	1. Представительские расходы планировать в соответствии с разрешенными направлениями, иные направления включать в смету следующих расходов: расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации- налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей	В размере, не превышающем 1% выручки от реализации	1. Четко планировать данные расходы. 2. Включать излишки в другие расходы

Рассмотрим также расходы при упрощенной системе налогообложения.

Применение упрощенной системы налогообложения позволяет снизить налоги.

Однако данная система налогообложения имеет ряд ограничений.

Ограничения в применении

Соблюдение условий

Не вправе применять упрощенную систему
налогообложения

1) доход от реализации по
итогам 9 месяцев, предшествующих
переходу, не превысил
45 млн руб. без НДС (для
продолжения использования УСН -
не превысил 60 млн руб.);
2) остаточная стоимость
амортизируемого имущества не
более 100 млн руб.;
3) численность работающих не
более 100 человек;
4) доля участия в организациях
в целом не может превышать 25%

- организации, имеющие филиалы и (или)
представительства;
- банки;
- страховщики;
- негосударственные пенсионные фонды;
- инвестиционные фонды;
- профессиональные участники рынка
ценных бумаг;
- ломбарды;
- организации и индивидуальные
предприниматели, занимающиеся
производством подакцизных товаров, а
также добычей и реализацией полезных
ископаемых, за исключением
общераспространенных полезных
ископаемых;
- организации и индивидуальные
предприниматели, занимающиеся игорным
бизнесом;
- нотариусы;
- организации и индивидуальные
предприниматели, перешедшие на систему
налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (единый
сельскохозяйственный налог) в
соответствии с гл. 26.1 настоящего
Кодекса;
- организации, в которых доля участия
других организаций составляет более 25%;
- организации и индивидуальные
предприниматели, средняя численность
работников которых за налоговый
(отчетный) период, определяемая в
порядке, устанавливаемом федеральным
органом исполнительной власти,
уполномоченным в области статистики,
превышает 100 человек;
- организации, у которых остаточная
стоимость основных средств и
нематериальных активов, определяемая в
соответствии с законодательством
Российской Федерации о бухгалтерском
учете, превышает 100 млн руб.;
- бюджетные учреждения

Рекомендации

1. Применение упрощенной системы налогообложения предоставляет возможность сэкономить по налогу на прибыль, НДС.

2. При наличии ограничений можно реорганизовать компанию, например путем:

- выделения;

- дробления.

Вместе с тем необходимо подготовить документы, позволяющие говорить о производственном характере и экономической целесообразности реорганизации.

К расходам, применяемым при упрощенной системе налогообложения, относятся:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;

2) расходы на приобретение нематериальных активов:

2.1) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);

2.2) расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности;

2.3) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5) материальные расходы;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

7) расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности;

8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам);

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;

12) расходы на содержание служебного транспорта;

13) расходы на командировки;

14) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов;

15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности;

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям);

20) расходы на рекламу;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы налогов и сборов;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;

24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства;

27) расходы на проведение обязательной оценки;

29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

30) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов;

31) судебные расходы и арбитражные сборы;

32) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности;

33) расходы на подготовку и переподготовку кадров;

34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы;

35) расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;

36) расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

Рекомендации

1. В целях уменьшения расходов следует четко запланировать данные виды расходов в рамках статей бюджета и стараться не использовать иные статьи расходов.

2. Осуществляя затраты, целесообразно подтвердить экономическую обоснованность, например при переподготовке кадров следует доказать производственный характер.

3. Целесообразно снизить затраты необязательного характера, например на научные исследования, при проведении таких расходов, как расходы на рекламу, необходимо просчитывать экономический эффект. Например, если юридическое лицо проводит рекламную кампанию большой стоимостью, которая не привела к желаемому результату, то возникнут вопросы и у инвесторов, и у собственников компании, и у налоговых органов. Например, вы затратили на рекламу 50 тыс. евро, а эффект будет равен 10 тыс. руб., таким образом, данные расходы не будут обоснованны экономически. Чтобы этого избежать, можно, например, разделить затраты на конкретные этапы, оценить эффект от каждого этапа работы. Если первый этап не принесет ожидаемого эффекта, то можно отказаться от оставшихся видов работ (услуг).

4. Следует постоянно проводить мониторинг затрат, не допуская их увеличения, без оценки конкретных экономических выгод.

Рассмотрим также виды расходов с экономической точки зрения.

Расходы с экономической точки зрения

С экономической точки зрения все расходы должны быть оправданы экономически.

Однако на практике это не всегда возможно. Данную точку зрения поддерживает и суд. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2011 г. N 8905/10 по делу N А40-93885/08-112-491 суд отметил, что субъекты предпринимательской деятельности обладают широкой дискрецией в принятии управленческих решений.

Рассмотрим типы затрат с экономической точки зрения и возможность их оптимизации.

Рассмотрим схему затрат и их описание.

По влиянию на себестоимость конечного продукта
Прямые - такие затраты, которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на конкретный вид производимой предприятием продукции	Косвенные - это затраты, которые входят в данный продукт не непосредственно (как прямые затраты), а через затраты сопряженных отраслей. Напр., если точно известно, сколько электроэнергии тратится на изготовление одного автомобиля на заводе, то еще нельзя ответить на простой вопрос: насколько надо увеличить производство электроэнергии в будущем году, чтобы вдвое увеличить выпуск машин
По взаимосвязи с загрузкой производственных мощностей
Переменные затраты - виды расходов, величина которых изменяется пропорционально изменению объемов продукции. Виды переменных затрат - Пропорциональные - Прогрессивные - Дегрессивные - Регрессивные - Скачкообразные - Гибкие	Постоянные затраты - расходы предприятия, не зависящие непосредственным образом от объема производимой продукции, которые не могут быть в течение короткого периода времени ни увеличены, ни уменьшены с целью роста или сокращения выпуска продукции. Обычно это расходы на содержание зданий, долгосрочную аренду помещений, оплату административно-управленческого персонала
По отношению к производственному процессу
Производственные затраты - часть расходов организации, связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, т.е. с обычными видами деятельности. Состав затрат на производство формируют прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Все затраты на производство в конечном итоге включаются в себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг или групп однородной продукции. В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты на производство подразделяются на прямые и косвенные	Непроизводственные затраты - затраты, непосредственно не связанные с производством, вспомогательные, побочные расходы (например, затраты на повышение квалификации, переподготовку кадров и т.п.)
По постоянности во времени
Постоянные во времени затраты - элемент модели точки безубыточности, представляющий собой затраты, которые не зависят от величины объема выпуска, противопоставляемые переменным затратам, с которыми в сумме составляют общие затраты	Эпизодические во времени затраты - использованные в процессе хозяйственной деятельности за определенный временной этап
По виду учета затрат
Бухгалтерские затраты - упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии имущества, обязательств организации и их изменениях (движении денежных средств) путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций	Калькуляторные затраты - калькуляции по затратам (списания, проценты на собственный капитал, сдача предприятию собственной недвижимости в аренду, зарплата собственника и риски)
По подразделенческой близости к производимой продукции
Общепроизводственные затраты - расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы	Общехозяйственные затраты - часть расходов по управлению и обслуживанию производства, связанных с обслуживанием всего производства в целом. Являются составной частью калькуляции расходов на производство продукции. Представляют в основном постоянные затраты. К ним относятся: административно-управленческие расходы; расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления на полное восстановление и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг; другие аналогичные по назначению расходы
По значимости к группам производимой продукции
Затраты группы А	Затраты группы Б
По возможности возврата
Возвратные	Безвозвратные
По устранимости
Устранимые	Неустранимые
Входящие и исходящие
Входящие затраты - это те ресурсы, которые были приобретены и имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. Входящие затраты в балансе отражаются как активы в виде производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров	К истекшим относятся ресурсы, израсходованные для получения доходов в настоящем и потерявшие способность приносить доход в будущем. Истекшие затраты отражаются в составе затрат на производство реализованной продукции, то есть входящие затраты перешли в истекшие. Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет важное значение при исчислении прибыли и убытков, оценки активов предприятия

Исходя из предложенной экономической классификации можно дать следующие рекомендации по оптимизации затрат.

Рекомендации

1. В целях минимизации прямых затрат необходимо оценить качество продукции, а также возможности его улучшения. Многие компании используют для этих целей систему менеджмента качества. Косвенные затраты часто зависят от выбора поставщиков и контрагентов. Для того чтобы снизить косвенные затраты, необходимо:

- проводить мониторинг цен на аналогичные продукты;

- производить мониторинг появления аналогов на рынке;

- рассчитывать необходимое количество потребляемых товаров и услуг.

2. Следует выработать оптимальную загруженность мощностей с целью минимизации случаев резкого увеличение переменных затрат.

3. Разработать план сокращения непроизводственных затрат.

4. Эпизодические во времени затраты должны быть обоснованны, например:

- реклама продукции;

- приобретение программного обеспечения;

- оформление офиса, витрин и т.д.

При этом целесообразно разработать план данных затрат.

5. Сначала рекомендуется калькулировать затраты, то есть составлять калькуляции по затратам (списаний, сдачи в аренду, заработной платы), затем данные затраты должны находить отражение в бухгалтерском учете. Целесообразно проводить ежеквартальную сверку калькулируемых и бухгалтерских затрат.

Пути оптимизации

Универсального пути оптимизации расходов не существует, вместе с тем можно дать несколько общих рекомендаций.

1. Придерживайтесь плана

Нужно установить нормативы затрат. Без качественных нормативов вопрос о рациональности затрат становится совершенно бессмысленным. Трудоемкость разработки нормативов зависит как от масштабов компании, так и от конкретной отрасли. В большинстве случаев нормативная база устарела и довольно размыта, но производить продукцию без четкого понимания, где тратятся деньги, нельзя.

Весьма важен анализ существующих затрат. Используя матрицу ответственности и нормативы, можно выяснить, имеет ли место в компании нерациональное использование ресурсов, и если да, то где и в каких именно. Для этого необходимо провести следующие мероприятия: внедрить учет ресурсов, пересмотреть расходы на обслуживание оборудования и технологии производства (технолог управляет издержками, и изменение технологии может привести к достаточному снижению издержек при неизменном качестве продукции), сократить сотрудников (в случае, если они недогружены работой) <1>.

--------------------------------

<1> Фаллер К., Коптелов А. Система управления затратами // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2009. N 48. С. 14.

2. Сократите косвенные и прочие расходы

Для того чтобы сократить косвенные и прочие расходы, необходимо выявить направления, которые приносят наибольшую прибыль. Те же направления, которые являются побочными или не приносят прибыль, необходимо проанализировать. Прежде всего целесообразно обратить внимание на динамику развития. Если прибыль постепенно увеличивается, то, возможно, проблема состоит в наличии нерациональных трат. Чаще всего такие траты кроются в косвенных и прочих расходах.

Например, к ним можно отнести:

- подарки сотрудникам;

- проведение спортивных мероприятий;

- дизайнерские услуги и услуги флористов;

- услуги внешних консультантов;

- проведение маркетинговых мероприятий и многое другое.

Так, решение об оптимизации расходов предприятия может находиться в следующих направлениях:

- прямое снижение издержек производства за счет поиска внутренних ресурсов;

- относительное снижение издержек производства за счет увеличения объемов производства продукции или услуг;

- проведение грамотных маркетинговых исследований для формирования конкурентоспособных предложений;

- снижение расходов на обучение на семинарах, курсах, тренингах, на посещение конференций и форумов;

- уменьшение расходов на связь и Интернет;

- сокращение расходов на содержание персонала;

- установление в организации жесткой финансовой дисциплины и т.д.

2. Необходимо максимально четко обосновывать способ распределения расходов.

Для этого необходимо разработать механизм согласования и распределения расходов внутри компании. Должен быть составлен четкий план расходования средств. Все внеплановые расходы также должны учитываться. Вопрос расходования средств не должен решаться единолично одним специалистом, а должен рассматриваться с различных точек зрения и приниматься коллегиально:

- бухгалтерией;

- экономистами;

- финансистами;

- хозяйственными службами;

- юристами.

Также должны предлагаться иные варианты заключения договоров и расходования средств.

Оптимально, если предлагается 3 - 5 вариантов.

Механизм распределения затрат на прямые и косвенные должен содержать экономически обоснованные показатели. Они определяются в первую очередь технологическим процессом. Способ отнесения затрат нужно закрепить в учетной политике.

3. Ориентируйтесь на последние разъяснения ФНС

Обратите внимание на Письмо ФНС России от 21 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/6494. К косвенным можно отнести затраты на содержание офиса, оплату труда управленческого персонала даже при условии, что в периоде никаких доходов компания не имела. А вот затраты на разработку проектной документации отнести к косвенным расходам нельзя. Они формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества и должны списываться через механизм амортизации.

4. Автоматизируйте учет затрат

Автоматизация учета затрат позволит:

- обеспечить учет затрат;

- повысить эффективность анализа затрат;

- систематизировать учет.

Кроме того, если компания имеет несколько филиалов и представительств, это позволит добиться единообразия в учете.

5. Оптимизируйте налогообложение

Оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу недопущения большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия.

Основными целями налогового планирования являются:

- оптимизация налоговых платежей;

- минимизация налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов;

- повышение объема оборотных средств предприятия и, как результат, увеличение реальных возможностей для дальнейшего развития организации и повышения эффективности ее работы <1>.

--------------------------------

<1> Максимова Т.Н. Налоговое планирование. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. 340 с.

6. Создайте центр финансовой ответственности

Центр финансовой ответственности - это сегмент организации, возглавляемый менеджером; группа менеджеров, отдельный менеджер, которые ведут деятельность, способны оказывать непосредственное воздействие на результаты и затраты этой деятельности, несут ответственность, основная мотивация которых - это результаты принимаемых ими решений в рамках возложенных на них полномочий.

Сущность учета по центрам финансовой ответственности - закрепление расходов и доходов за руководителями различных рангов, с тем чтобы осуществлять систематический контроль за деятельностью каждого ответственного лица.

Цель организации учета по центрам финансовой ответственности - соотнесение (увязка) величины понесенных расходов со сферой деятельности руководителя соответствующего подразделения для возможности оценки целесообразности расходования средств, качества руководства работой подразделения, степени мотивации сотрудников <2>.

--------------------------------

<2> Бескоровайная С.А. Бюджетное управление предприятием // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2011. N 6. С. 18 - 23.

7. Проанализируйте закупки

В целях оптимизации закупок пересмотрите:

- "серые" схемы. В рамках закупок нередко реализуются различные "серые" схемы ("мертвые" поставщики, завышенные скидки и т.д.);

- расторгните устаревшие контракты;

- исключите избыточное количество поставщиков;

- пользуйтесь закупками небольшого объема или объемными закупками при предоставлении скидок.

8. Используйте централизацию

Мировая практика свидетельствует, что соотношение уровня централизации и децентрализации холдинговых структур не является чем-то постоянным. Оно зависит от многих факторов, например от фазы делового цикла и отраслевой принадлежности предприятия. Для России в настоящее время характерен высокий уровень централизации активов.

Централизация функций в холдинговом объединении должна быть разумно необходима и базироваться на следующих основных принципах:

- достаточной самостоятельности дочерних обществ в текущей производственно-хозяйственной деятельности;

- централизации финансовых потоков в холдинге;

- централизации стратегических, включая инвестиционные, задач;

- централизации однородных функций для снижения издержек на их реализацию;

- централизации функций с вычисляемыми синергиями;

- профессионализации сотрудников, выполняющих централизованные функции, при одновременной оптимизации затрат на их содержание путем аккумулирования этих затрат в основном обществе холдинга <1>.

--------------------------------

<1> Шиткина И.С. Холдинги: правовое регулирование и корпоративное управление: Научно-практическое издание. М.: Волтерс Клувер, 2006. 648 с.

В целом централизация позволяет:

- усилить контроль путем введения двойной или тройной системы контроля;

- провести централизованный анализ возможности снижения затрат;

- избавиться от непрофильных активов, получив дополнительную прибыль.

9. Используйте дополнительные средства оптимизации

Каждая компания может выбрать собственные дополнительные средства оптимизации.

Более двух третей опрошенных российских фирм в целях выживания в условиях падения спроса на свою продукцию используют такие инструменты управления, как:

- контроль бюджета;

- сокращение/оптимизацию численности персонала и замораживание оплаты труда;

- объединение центров обслуживания;

- сокращение инвестиционной программы (примерно на 40%);

- продажу активов <1>.

--------------------------------

<1> Одегов Ю. Инструменты оценки эффективности работы по управлению персоналом // Кадровик. Кадровый менеджмент. 2011. N 6. С. 74 - 81.

Бюджетирование и планирование расходов

Бюджетирование - процесс составления и принятия бюджетов, последующий контроль за их исполнением. Одна из составляющих системы финансового управления, предназначенная для оптимального распределения ресурсов хозяйствующего субъекта во времени. Целью планирования расходов является определение финансового результата деятельности издательства в плановом периоде.

Для достижения этой цели должны быть выполнены следующие задачи:

1) установление объектов бюджетирования;

2) разработка системы бюджетов операционных и финансовых;

3) расчет соответствующих показателей бюджетов;

4) вычисление необходимого объема денежных ресурсов, обеспечивающих финансовую устойчивость, платежеспособность и ликвидность баланса предприятия;

5) расчет величины внутреннего и внешнего финансирования и выявление резервов их дополнительного привлечения;

6) прогноз доходов, расходов и капитала организации.

В целом у бюджетирования три основные цели: прогнозирование, координация и контроль.

Вот далеко не полный перечень выгод:

- возможность детализировать концепцию развития бизнеса;

- четкое планирование финансово-хозяйственной деятельности;

- прогнозирование прибыли;

- информирование сотрудников о планах работы предприятия и координация деятельности его подразделений;

- контроль и оценка эффективности работы руководителей и подразделений;

- заблаговременное выявление потребности предприятия в ресурсах;

- оптимизация финансовых потоков и распределения ресурсов;

- возможность использовать опыт исполнения прежних бюджетов для корректировки работы предприятия в будущем <1>.

--------------------------------

<1> Шахбазов А.А. Бюджетирование расходов на персонал: первые шаги // Отдел кадров коммерческой организации. 2009. N 11.

Планирование расходов должно обеспечить оптимальное использование материальных, трудовых, финансовых ресурсов, а также способствовать принятию оптимальных управленческих решений, направленных на снижение затрат на калькуляционную единицу, повышение экономической эффективности деятельности издательства.

Виды бюджетов

Операционный бюджет включает в себя
бюджет доходов и расходов, базой для
разработки которого являются следующие
бюджеты: бюджет производства, бюджет
продажи продукции, прочих доходов,
затрат на материалы и энергию, бюджет
оплаты труда, амортизационных
отчислений, общехозяйственных и
общепроизводственных расходов, бюджет
расходов по налогам (в зависимости от
налога может включаться в
общехозяйственные расходы)

Финансовый бюджет состоит из
бюджета движения денежных средств
и прогнозного баланса активов
и пассивов, состоящего из трех
финансовых документов:
1) прогноз отчета о прибылях и
убытках;
2) прогноз отчета о движении
денежных средств;
3) прогноз бухгалтерского баланса

Рекомендации

1) составляйте ежегодный и ежеквартальный финансовый бюджет;

2) проводите анализ исполнения бюджета с прогнозом отчета о движении денежных средств;

3) разработайте бюджет возможной экономии и оптимизации затрат.

Бюджетирование представляет собой верхний уровень планирования.

Представим схематично систему бюджетирования:

о Базовый бюджет ┌─────────────┐ ┌───────────────────┐

│ │Бюджет продаж│<───────────┤Бюджет инвестиций │

│ └─┬─────────┬─┘ ┌─────┴───────────────────┘

│ │ │ │

\│/ │┌────────┼────────┘

о Зависимые бюджеты ││ │

┌────────┘│ └─────────────────┐

\│/ \│/ \│/

┌───────┴─────────┴─┐ ┌──────────────┐ ┌──┴────────────────┐

│Бюджет производства│<───┤Бюджет запасов│ │Бюджет коммерческих│

└───┬───┬───┬───────┘ └──────────────┘ │расходов │

┌───────┘ │ └─────────┐ └───────────────────┘

\│/ \│/ \│/

┌──────┴──────┐┌───┴──────┐┌─────┴──────────────┐

│Бюджет ││Бюджет ФОТ││Бюджет │

│материалов ││ ││общепроизводственных│ Операционные бюджеты о

└──────┬──────┘└───┬──────┘│расходов │ │

└────┐ │ └────────────┬───────┘ │

\│/ \│/ │ │

┌──┴──────┴──────────────┐ │ │

│Бюджет себестоимости │<────┘ │

│реализованной продукции │ │

└────────────────────────┘ │

│ │ │ │ │

\│/ \│/ \│/ \│/ │

─────────────┬──────┴──────┬──────────────┴────────────┴───────────┴── \│/

\│/ \│/ Финансовые бюджеты о

┌───┴──┐ ┌──┴──┐

│БДДС │ │БДР │

└───┬──┘ └──┬──┘

\│/ \│/

┌─┴─────────────┴─┐

│Бюджет баланса │

└─────────────────┘

Рекомендации

1) составьте отдельные бюджеты: бюджет продаж, бюджет инвестиций, бюджет фонда оплаты труда;

2) разработайте схему взаимоувязки бюджетов;

3) в случае открытия нового проекта предусмотрите систему бизнес-планирования, отдельное внимание уделяйте системе бюджетирования;

4) при бюджетировании обратите внимание на составление бюджета продаж;

5) осуществляйте бюджетирование на следующих уровнях.

Уровни бюджетирования	Описание уровня
Операционный бюджет	Операционный бюджет включает в себя бюджет прибылей/ убытков (прогноз финансовых результатов), который, в свою очередь, формируется на основе бюджета продаж, бюджета производства, бюджетов закупок, использования сырья и материалов, бюджетов прямых затрат на оплату труда, косвенных производственных, коммерческих, управленческих и прочих доходов, затрат и расходов на бюджетный период
Бюджет продаж	Это операционный бюджет, содержащий информацию о запланированном объеме продаж в количественном выражении, цене и ожидаемом доходе от каждого вида продукции (товаров, услуг). Этот бюджет составляется на основе результатов прогноза продаж
Прогноз продаж	Это оценка (предположение) будущих объемов реализации продукции (товаров, услуг)

Пример. Компания ООО "Лютик" планирует бюджет продаж. При составлении бюджета продаж используется следующая формула:

Объем продаж = Количество планируемых к продаже единиц изделий x Цена единицы продукции.

Объем продаж = 100 000 x 450 + 150 000 x 300 + 230 000 x 100 = 45 000 000 + 45 000 000 + 23 000 000 = 113 000 000.

Таким образом, доходы составят 113 000 000 руб.

Расходы за год будут следующими.

Расходы	Сумма
Материальные расходы	30 000 000
Транспортные и логистические расходы	5 000 000
Расходы на топливо, энергию, технологический процесс	10 000 000
Затраты на оплату труда	45 000 000
Отчисления в фонды и на социальные нужды	15 300 000
Амортизация	4 000 000
Затраты на НИОКР	6 000 000
Прочие затраты: затраты на обеспечение нормальных условий труда, затраты на рекламу, мобильную связь и т.д.	10 000 000
Итого	125 300 000

Таким образом, компания получила убыток 1 230 000 руб.

Целесообразно составить план бюджетирования с целью уменьшения затрат.

Рекомендации

1) пропорционально уменьшите затраты для выхода на нулевую прибыль;

2) уменьшите расходы за счет прочих затрат;

3) минимизируйте те затраты, которые не принесут прибыли в будущем.

Рассмотрим виды детализации расходов.

Разновидности детализации фактических расходов <1>

По экономическим элементам	По статьям калькуляции	По способу включения в себестоимость	В связи с технико- экономическими факторами	В целях нормирования, лимитирования и т.п.
Материальные затраты	Сырье и основные материалы	Прямые	Условно- переменные	По видам готовой продукции, работ, услуг
	Вспомогательные материалы	Накладные
	Покупные полуфабрикаты	Прямые
	Возвратные отходы (вычитаются)
	Комплектующие изделия
	Работы и услуги сторонних организаций производственного характера
	Транспортно- заготовительные расходы
	Топливо и энергия на технологические цели
	Тара (невозвратная) и упаковка
Затраты на оплату труда	Основная и дополнительная заработная плата основного производственного персонала			По видам готовой продукции, работ, услуг	По категориям работников
	Основная и дополнительная заработная плата аппарата управления	Накладные	Условно- постоянные
	Основная и дополнительная заработная плата обслуживающего и прочего персонала
Отчисления на социальные нужды	С основной и дополнительной заработной платы основного производственного персонала	Прямые	Условно- переменные
	С основной и дополнительной заработной платы аппарата управления	Накладные	Условно- постоянные
	С основной и дополнительной заработной платы обслуживающего и прочего персонала
Амортизация	Основного производственного оборудования				По видам оборудования и НМА
	Вспомогательного производственного оборудования
	Нематериальных активов производственного характера
	Непроизводственного оборудования
	Нематериальных активов непроизводственного характера
Прочие затраты	Налоги и сборы, включаемые в себестоимость		Условно- переменные	По видам налогов и сборов
	НИОКР для собств. нужд			По направлениям деятельности
	Затраты на освоение производства
	Специальные затраты		Условно- постоянные	По видам затрат
	Прочие расходы, прямо не связанные с производством			Оплата услуг связи
				Транспортные расходы
				Коммунальные расходы
				Арендная плата
				Содержание имущества
				Прочие услуги по видам

--------------------------------

<1> Порядок формирования себестоимости платных услуг и готовой продукции, а также реализации товаров в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений в 2011 году (Гарнов И.Ю. Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2011. N 8. Апрель).

Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется юридическим лицом самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

Пример. Компания осуществляет следующие виды деятельности, приносящей доход:

- оказывает платную услугу "А";

- производит готовую продукцию двух видов: "Б" и "В".

Согласно учетной политике учреждения остаток незавершенного производства определяется только в отношении производства готовой продукции. В целях сближения требований действующего законодательства по организации и ведению бухгалтерского и налогового учета - п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ (НК РФ) - остаток незавершенного производства по платным услугам не определяется, а все фактические расходы, связанные с оказанием платных услуг, списываются на их себестоимость в полном размере.

На начало текущего месяца остатки готовой продукции на складе компании составляют:

- продукции "Б" - 100 ед., общая нормативно-плановая себестоимость - 10 000 руб.;

- продукции "В" - 50 ед., общая нормативно-плановая себестоимость - 3000 руб.

В соответствии со сформированными плановыми калькуляциями нормативно-плановой себестоимости готовой продукции структура этой себестоимости для разных типов продукции представлена в таблице.

Структура себестоимости для разных типов продукции

N п/п	Элементы структуры нормативно-плановой себестоимости	Доли элементов структуры в себестоимости, %
N п/п	Элементы структуры нормативно-плановой себестоимости	Продукция "Б"	Продукция "В"
1	Плата труда	30	35
2	Начисления на оплату труда	10	11
3	Оплата услуг связи	1	1
4	Оплата транспортных услуг	2	2
5	Оплата коммунальных услуг	9	9
6	Уплата арендной платы	10	5
7	Оплата услуг по содержанию имущества	11	12
8	Оплата прочих услуг	4	7
9	Оплата прочих расходов	1	1
10	Амортизация имущества	7	7
11	Стоимость списанных материальных запасов	15	10
Итого...		100	100

Рекомендации

1) определите структуру затрат компании;

2) определите структуру себестоимости по каждому виду продукции;

3) установите доходность от каждого вида продукции и услуг.

Выстраивание системы бюджетирования

Выстраивание системы бюджетирования является довольно-таки сложным процессом.

Рекомендуется установить порядок бюджетирования документально в следующих документах:

- учетной политике предприятия;

- положении о финансовой структуре;

- положении об управленческой отчетности;

- положении об отчетности филиалов;

- положении о бюджетном планировании.

Порядок бюджетирования необходимо утвердить приказом по предприятию.

Бюджетирование должно осуществляться на следующих уровнях:

- на уровне отделов, секторов;

- на уровне проектов и бизнес-планов;

- на уровне департаментов и стратегических задач;

- на уровне высшего руководства.

Процесс составления бюджета называется бюджетным циклом, который включает определенные шаги, или этапы формирования бюджета. При неправильном выборе их последовательности обычным результатом будет создание документов, не имеющих практической пользы <1>.

--------------------------------

<1> Методические и практические аспекты процесса бюджетирования (Воронченко Т.В. Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010. N 1. Январь).

Рассмотрим примерный план составления бюджетов.

Доведение основных направлений стратегической политики	Поскольку годовой бюджет является составной частью долгосрочного перспективного плана и отражает определенный этап на пути достижения поставленной цели, то, прежде всего, необходимо проинформировать всех специалистов, занятых составлением бюджетов, о политике предприятия на бюджетный период. Кроме того, должны быть определены и другие важные условия, влияющие на подготовку бюджетов, например поправки, вносимые с учетом прогнозируемой инфляции, повышения заработной платы или изменения производительности труда
Определение ограничительных факторов	Деятельность каждого предприятия ограничивают на каждом этапе какие-либо факторы. Для большинства предприятий ограничивающим фактором является покупательский спрос. Однако возможны случаи, когда производство сдерживают производственные мощности, а покупательский спрос превышает их возможности. В каждом отдельном случае могут иметь место и другие ограничивающие факторы
Предварительное составление бюджетов	К началу разработки бюджетов высшему руководству необходимо определить и довести эти ограничения до сведения непосредственных составителей бюджетов. Только после этого приступают к формированию предварительных бюджетов
Обсуждение бюджетов с высшим руководством предприятия	После того как предварительные бюджеты по функциональным подразделениям подготовлены, руководители этого уровня представляют их на утверждение вышестоящим руководителям
Корректировка бюджетов	Внесение изменений в связи с требованиями и пожеланиями руководства
Утверждение бюджета
Контроль за его исполнением

Рекомендации

1. Установите в компании четкий порядок составления и корректировки бюджетов.

При этом бюджеты следует составлять в следующей последовательности.

Бюджет продаж - это операционный бюджет, содержащий информацию о запланированном объеме продаж в количественном выражении, цене и ожидаемом доходе от каждого вида продукции (товаров, услуг). Этот бюджет составляется на основе результатов прогноза продаж.

Бюджет производства - целью этого бюджета является обеспечение объема производства, достаточного для удовлетворения покупательского спроса и создания экономически целесообразного уровня запаса готовой продукции.

Бюджет закупок сырья и материалов и бюджет их использования - объем необходимых закупок находится в прямой зависимости от объема производства каждого периода и уровня предполагаемых начальных и конечных запасов сырья и материалов.

Бюджет прямых материалов затрат определяет количество, номенклатуру и стоимость сырья и материалов, необходимых для выполнения производственной программы бюджетного периода.

Бюджет прямых затрат на оплату труда определяет рабочее время в часах, необходимое для выполнения запланированного объема производства, и денежные затраты на его оплату.

Бюджет косвенных производственных затрат представляет собой детализированный план предполагаемых производственных затрат, связанных с обслуживанием и управлением производственных подразделений, необходимых для выполнения производственной программы в бюджетном периоде, но отличных от прямых материальных затрат и прямых затрат на оплату труда <1>.

--------------------------------

<1> Воронченко Т.В. Методические и практические аспекты процесса бюджетирования // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010. N 1. С. 14 - 22.

Иные бюджеты:

- бюджет уплаты налогов;

- бюджет развития производства;

- бюджет социальных программ предприятия.

2. Закрепите данный порядок в локальных актах для соблюдения всеми сотрудниками.

3. Установите ответственных лиц или отдел (департамент).

При этом некоторые компании и некоторые авторы предлагают разделить функции бюджетирования и функции казначейства.

Соответственно, в функции бюджетирования будут входить следующие:

1) разработка бюджетов;

2) утверждение бюджетов;

3) внесение изменений в бюджетные планы;

4) анализ факта и плана исполнения бюджета;

5) планирование текущей деятельности;

6) составление бизнес-планов.

В задачи казначейства входит:

1. Организация расчетно-кассового обслуживания, включая выбор банков, и системы платежей.

2. Управление ликвидностью, включая перераспределение ресурсов внутри группы, выбор инструментов для финансирования деятельности подразделений.

3. Контроль исполнения бюджета.

4. Обеспечение финансовой и инвестиционной деятельности.

5. Хеджирование валютных рисков <2>.

--------------------------------

<2> Как создать казначейство в компании (Мосеев О. Консультант. 2009. N 23. Декабрь).

Оптимизация прямых расходов

Рассматривая вопрос оптимизации прямых расходов, необходимо отметить, что иногда убыток, полученный по результатам производственной деятельности, может быть своеобразной оптимизацией расходов, поскольку в данном случае компания может переносить убыток на следующий отчетный период, экономить на налогах и сборах.

В данном случае расходы будут равны доходам, а следовательно, налог на прибыль будет равен нулю.

При этом расходы признаются в полном объеме. В Письме Минфина России от 26 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/269 указано, что если произведенные расходы отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, то они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде.

Однако нередко такой способ экономии может привести к нежелательным результатам:

- минимальной ликвидности;

- как правило, небольшой или отсутствии чистой прибыли;

- возможной потери контроля над предприятием.

Рассмотрим вопрос оптимизации прямых расходов:

К прямым относятся:

- материальные расходы, указанные как прямые;

- амортизация основных средств, непосредственно используемых в производстве;

- расходы на оплату труда основного производственного персонала, страховые взносы.

Соответственно, оптимизировать их будет можно следующим образом.

Рекомендации по оптимизации:

1. Проводите планирование прямых расходов путем составления бизнес-планов, смет.

2. Учитывайте прямые расходы по видам изделий, в том числе расходы на приобретение сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, от отдельных видов продукции возможно отказаться, если по ним прямые расходы значительно превышают доходы.

3. Проработайте вопрос оптимизации затрат на персонал:

- в некоторых случаях более дешевыми являются услуги аутсорсинговых организаций, индивидуальных предпринимателей;

- прием на работу высококвалифицированных работников позволит сэкономить на их переобучении.

4. Списывайте единовременно затраты по неамортизируемому имуществу, планируйте заранее бюджет по приобретению и выбытию основных средств, непосредственно используемых в производстве.

5. Страховые взносы возможно снизить, например, при заключении договоров с аутсорсинговыми организациями, использовании необлагаемых выплат (по ст. 9 Закона 212-ФЗ).

6. Правильно распределяйте виды расходов.

Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 6 мая 2010 г. N Ф09-3091/10-С3 сказано, что выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным. Дело, которое рассматривал суд, было связано с отнесением расходов на материалы и комплектующие в состав косвенных. Арбитры указали, что данные расходы являются прямыми, так как стоимость покупных изделий непосредственно списывается в себестоимость выпускаемой продукции.

Материальные затраты на оборотные средства, которые впоследствии задействуются в производстве, желательно классифицировать только как прямые расходы. Затраты же на оплату труда и амортизацию основных фондов следует относить на прямые расходы только в том случае, когда такие затраты непосредственно формируют стоимость конкретной продукции. В противном случае указанные затраты вполне можно считать косвенными. При таком раскладе вероятность возникновения проблем с налоговыми органами мала, а большинство расходов на производство и реализацию (кроме материальных) можно включить в базу по налогу на прибыль, не дожидаясь реализации продукции <1>.

--------------------------------

<1> Сатаев Е.Н. Комментарий к Письму Минфина России от 13 ноября 2010 г. N 03-03-05/251 [Налог на прибыль: определение прямых и косвенных расходов] // Нормативные акты для бухгалтера. 2011. N 1. С. 66 - 67.

7. Невозвращенные долги истребуйте в претензионном и судебном порядке.

Одна из задач любой компании - не допустить задолженности, которую невозможно вернуть. Для этого нужно предельно внимательно отнестись к своему контрагенту и оформлению отношений с ним, а именно:

- принимать решение о выполнении работ (оказании услуг, поставке товаров и т.д.) только после тщательного изучения информации о контрагенте и его платежеспособности;

- выполнять работы (оказывать услуги, поставлять товары и т.д.) только на основании заключенного с контрагентом договора. При этом в договоре должны быть установлены сроки и порядок выполнения обязательств, а также ответственность за их неисполнение.

Если все-таки дебиторская задолженность возникла, то добиться возврата долгов можно как в претензионном, так и в судебном порядке.

Претензией называют документ, который обращен к контрагенту, не выполняющему условия договора. Ее составляют в письменном виде. Требования следует изложить в жесткой, но вежливой форме. В тексте претензии нужно указать следующие сведения:

- на чем основаны отношения сторон претензии (например, договор или гарантийное письмо);

- как возник долг (с указанием документов, подтверждающих факт задолженности. Это могут быть акты выполненных работ, сверки взаиморасчетов, накладные);

- ссылки на конкретные условия договора, нарушение которых вызвало претензионное требование;

- требования к должнику, а именно: сумма долга с его расчетом, срок погашения задолженности, а также выплаты штрафов, пеней, неустоек. Если расчет долга громоздкий, его можно оформить как приложение к претензии;

- срок, в течение которого должник обязан рассмотреть претензию и отреагировать на нее.

В претензии желательно сослаться на нормы законодательства, в соответствии с которыми заявитель претензии обосновывает свои требования. В ней нужно предусмотреть, что в случае неудовлетворения требований или нерассмотрения их в установленном порядке заявитель обратится в суд.

Претензию подписывает руководитель фирмы. К ней следует приложить документы (или их копии), которые обосновывают претензионные требования.

Если обращение к должнику с претензией не принесло результатов, нужно готовиться к судебному разбирательству. Для этого необходимо подготовить исковое заявление и подать его в арбитражный суд. Фирма-кредитор в таком случае является истцом, а должник - ответчиком.

В ряде случаев у фирмы могут возникнуть обоснованные опасения, что спорные денежные средства должник потратит или скроет.

Чтобы избежать нежелательных последствий, кредитор может попросить суд принять обеспечительные меры, а именно наложить арест на денежные средства или другое имущество, принадлежащее должнику.

Представим также предложения по оптимизации расходов в виде таблицы.

Вид расходов	Рекомендации
Расходы, связанные с производством	Обеспечьте контроль качества, исключив возможные претензии контрагентов, а также наличие большого количества брака
Расходы, связанные с хранением	В случае наличия собственных помещений для хранения, заполненных не полностью, сдавайте данные помещения в аренду. В случае отсутствия собственных помещений рассмотрите несколько вариантов аренды с учетом стоимости доставки, наличия подъездных путей, наличия охраны
Расходы, связанные с доставкой	В зависимости от вида бизнеса рассмотрите с экономической точки зрения экономический эффект от различных вариантов: - приобретение собственных автомобилей для доставки; - привлечение специализированных перевозчиков; - привлечение ИП, имеющих автомобили; - использование автомобилей сотрудников, прием на работу водителей с автомобилями. Самым незатратным вариантом является вариант найма на работу водителей с наличием автомобилей
Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт	Проводите своевременно предупредительные ремонты, поскольку затраты на предупредительные работы обычно меньше и их можно растянуть во времени
Научные исследования	Научные исследования должны быть направлены на результат, разделите научные исследования на этапы
Приобретение сырья, материалов, инструментов, комплектующих	Проводите мониторинг появления новых средств, сырья, материалов, инструментов, аналогов с целью удешевления затрат на производство. Ведите учет инструментов и списывайте их в соответствии с нормативным сроком использования. Выдавайте инструменты работникам под роспись, изымая при увольнении
Расходы, связанные с содержанием основных средств, иного имущества	Закрепите имущество за конкретными сотрудниками. Проводите ежегодно инвентаризацию. Составьте график и проводите своевременно техническое обслуживание. Разработайте систему, исключающую хищения, в том числе систему охраны
Расходы на оплату труда	Разработайте премиальную систему оплаты труда в зависимости от вклада каждого сотрудника. Установите надбавки за профессиональное мастерство, высокие достижения, позволяющие дифференцировать уровень заработной платы различных сотрудников, платя больше эффективным работникам. Сократите социальные программы, увеличив заработную плату, поскольку заработная плата стимулирует работников больше, чем эфемерные социальные пакеты. Например, не все сотрудники заинтересованы в получении бесплатных знаний по английскому, проведении спортивных мероприятий, занятиях фитнесом, походах к врачам, однако всех сотрудников интересует повышение дохода

Рекомендации по отдельным видам расходов

1. Часто компаниям сложно ставить свои условия при наличии таких затрат, как расходы на теплообеспечение, энергоснабжение, подключение к коммуникациям, газоснабжение, услуги связи.

Сложности оптимизации связаны со следующими проблемами:

- услуги приобретаются у монополистов, поэтому урегулировать вопрос ценообразования довольно-таки сложно;

- договоры имеют типовую форму, а внесение в них изменений чревато формулировкой из "Бриллиантовой руки" - "не будут брать - отключим газ".

Однако и в данном случае возможны варианты оптимизации:

1.1) исключите пункты о безакцептном списании денежных средств со счета;

1.2) обратите внимание на пункты договора о штрафных санкциях, поскольку в законодательстве имеется принцип о недопустимости "кабальных условий";

1.3) исключите пункты, позволяющие в одностороннем порядке прекратить подачу электро- или теплоэнергии, поскольку это может привести к остановке производственного процесса и иным негативным последствиям.

При этом расходы на содержание объектов, которые использовались организацией в производственных целях, правомерны (Постановление ФАС Поволжского округа от 30 мая 2008 г. по делу N А49-6107/07).

2. При реализации основных средств могут возникнуть различные платежи:

- переоформление;

- услуги оценщика;

- услуги охраны;

- перевод документов и иные.

Данные затраты необходимо включить в стоимость продаваемого имущества.

Например, компания пригласила оценщика и реализует имущество - полностью амортизированный автомобиль.

Стоимость работы оценщика - 2500 руб.

Балансовая стоимость автомобиля - 0 руб.

Оценочная стоимость - 2500 руб.

Компания ООО "Лютик" продает автомобиль за 2500 руб.

Однако компания не предусмотрела следующие расходы:

- расходы на регистрацию в ГИБДД;

- расходы на заключение договора купли-продажи с нотариальным заверением;

- расходы на транспортировку транспортного средства, которое находилось не на ходу.

Таким образом, компания получила убытки.

Кроме того, возникает проблема иного рода, сформулированная в Письме Минфина России от 15 марта 2011 г. N 03-03-06/2/41. Финансовое ведомство дало заключение, что расходы, связанные с содержанием имущества (в том числе коммунальные платежи и расходы на охрану), полученного по договору отступного, не учитываются до принятия решения о реализации этого имущества или о его переводе в состав основных средств.

Таким образом, реализуя основные средства, следует учесть следующие рекомендации.

2.1. Планируйте максимально затраты при продаже основных средств, продавая основные средства не в убыток.

2.2. Признавайте в учете затраты для других целей, например переоценка в учете в связи с инвентаризацией, услуги по охране связаны с затратами по обычным видам деятельности; иные затраты возможно учесть единовременно (например, составление договора, уплата госпошлины).

3. Отходы производства необходимо реализовывать.

Часто компании осуществляют хранение отходов или ненужных запасов.

При этом возвратные отходы оцениваются по рыночной стоимости (Письмо Минфина России от 26 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/49).

В этой связи необходимо:

- проводить инвентаризацию нереализованных и неиспользуемых отходов производства, ненужных запасов;

- производить переоценку и продажу выявленных в результате инвентаризации средств.

4. Оптимизация затрат на персонал.

Одним из самых распространенных способов быстрого сокращения затрат на персонал является административное сокращение численности. Несмотря на некоторые дополнительные расходы, связанные с компенсационными выплатами при сокращении, этот способ дает быстрый и заметный эффект экономии фонда оплаты труда.

Для оптимизации затрат на персонал необходимо:

- производить контроль качества работы персонала;

- контролировать время простоя;

- избавиться от дублирующих функций персонала.

5. Оптимизация затрат на технологический процесс.

К механизмам оптимизации затрат при технологическом процессе можно отнести:

- внедрение системы четкого производственного планирования, что позволит значительно уменьшить запасы материалов и затраты на поддержание надлежащих условий хранения;

- масштабирование производства (увеличение размера серии) или производство методом кампаний;

- использование одних и тех же вспомогательных ингредиентов в различных препаратах (при возможности);

- автоматизацию контроля (рутинных измерений);

- уменьшение простоев оборудования и др.

Фиксация времени простоя и причин такого простоя многое дает для увеличения производительности на производстве.

6. Отражение услуг доставки товаров.

Производственные организации при приобретении материалов расходы по их доставке включают в их стоимость (см. п. 2 ст. 254 НК РФ). Если затраты на приобретение материалов относятся к прямым расходам, транспортные расходы следует распределять между готовой продукцией и незавершенным производством предприятия, то есть списать их сразу и полностью в качестве затрат на приобретение материалов также не представляется возможным, но можно по аналогии с вышеизложенным применительно к торговым организациям учесть суммы таких затрат в качестве расходов, связанных со сбытом готовой продукции. В этом случае все уплаченное перевозчику представляет собой материальные затраты, которые не подлежат распределению и включаются в расходы (см. пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), а если материалы организация привезла собственными силами (своим транспортом), то в этом случае затраты на транспортировку относятся к прочим расходам, которые также считаются косвенными (см. пп. 11 п. 1 ст. 264, ст. 318 НК РФ). Субъектам хозяйственной деятельности, применяющим упрощенную систему налогообложения, выгодно, чтобы продавец выделял в своих первичных документах стоимость доставки или же товары привозила транспортная компания, поскольку в этих случаях затраты на перевозку можно списать в расходы сразу по оплате счета поставщика и перевозчика. Транспортные расходы не включены в перечень расходов, на которые "упрощенцы" согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения. Этот перечень является исчерпывающим, но это вовсе не означает, что транспортные расходы не могут быть учтены при расчете единого налога. Затраты на доставку товаров включают в состав материальных расходов "упрощенца" как стоимость необходимых для предпринимательства услуг сторонних организаций (см. пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения / Под ред. Д.В. Соловьевой. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. 368 с.

7. Привлечение студентов.

Привлечение студентов-практикантов позволит:

- получить дешевую рабочую силу;

- обучить молодых специалистов;

- выбрать молодых специалистов в качестве будущего кадрового резерва;

- выполнить "черную" работу за короткий срок, которую не выполняли штатные специалисты.

Чаще всего таких специалистов приглашают на практику.

Однако, если компания все-таки выплачивает стипендию студентам, привлеченным на работу, могут возникнуть нюансы. Например, в Письме Минфина России от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/257 указано, что стипендия, выплачиваемая физическому лицу, к затратам на обучение не относится и не учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Иная позиция содержится в Письме Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/123.

В этой связи целесообразно привлекать таких работников, оформляя по гражданско-правовому договору, платя минимальную заработную плату.

Это позволит:

- в нужный момент расторгнуть подобный договор;

- в дальнейшем привлечь такого сотрудника на постоянной основе;

- сэкономить на выплатах;

- избежать рисков в отношении спора в отношении признания расходов на стипендию.

Оптимизация косвенных расходов

К косвенным относятся:

- прочие материальные расходы;

- амортизация основных средств (непосредственно не используются в производстве) и нематериальных активов;

- расходы на оплату труда неосновных работников, страховые взносы;

- прочие расходы.

Рекомендации по оптимизации

1. Установите соотношение прямых и косвенных расходов, соответственно, косвенные расходы не должны превышать 25% от суммы прямых расходов.

2. Численность управленческого персонала не должна значительно превышать численность производственного персонала, исключения могут составить консалтинговые компании, компании сферы услуг.

3. Используйте более четкий учет и инвентаризацию при решении вопросов оптимизации косвенных расходов.

Представим также предложения по оптимизации расходов в виде таблицы.

Вид расходов	Рекомендации
Оплата труда административного персонала	Разработайте премиальную систему оплаты труда в зависимости от вклада каждого сотрудника. Помните, что 20% работников делают 80% прибыли любой компании, поэтому именно данные сотрудники должны цениться особо, не допускайте их ухода к конкурентам. Проводите оценку административного персонала, введите систему отчетов, по которым можно увидеть вклад каждого сотрудника и поощрить лучших. Установите надбавки за профессиональное мастерство, высокие достижения, позволяющие дифференцировать уровень заработной платы различных сотрудников, платя больше эффективным работникам. Сократите социальные программы, увеличив заработную плату, поскольку заработная плата стимулирует работников больше, чем эфемерные социальные пакеты. Например, не все сотрудники заинтересованы в получении бесплатных знаний по английскому, проведении спортивных мероприятий, занятиях фитнесом, походах к врачам, однако всех сотрудников интересует повышение дохода
Охрана труда	Оптимизируйте охрану труда, возмещайте часть затрат на охрану труда в размере 20% из средств, уплачиваемых в ФСС
Затраты на подготовку и освоение производства	Планируйте затраты на подготовку и освоение производства, а также возможный доход от производства, исключите высокозатратные проекты, срок окупаемости которых составляет значительное время
Затраты на гарантийное обслуживание	Размер затрат на гарантийное обслуживание, прежде всего, зависит от качества продукции. Чем выше качество, тем меньше затраты на гарантийный ремонт. В этой связи уделите внимание проверке качества продукции
Расходы на рекламу	Оценивайте эффективность каждого рекламного мероприятия, руководствуясь принципом "лучше меньше, да лучше"

Рекомендации по отдельным видам расходов

1. Компании, участвующие в тендерах, могут понести следующие виды расходов:

- расходы возмещаемые;

- расходы невозмещаемые.

В этой связи целесообразно рекомендовать участвовать в тендерах, где расходы являются возмещаемыми.

В случае если компания участвует в тендере, где расходы не возмещаются, целесообразно оценить возможность признания данных затрат в качестве расходов. Расходы организации на участие в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам, и не возвращаются при проигрыше (Письмо Минфина России от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/7). Таким образом, данные затраты можно признать, если в протоколе (решении) указано, что торги проиграны не по причине несоответствия заявленным требованиям, а по другим причинам, например другая компания указала лучшие условия.

2. Спорными являются расходы по оплате труда внешних консультантов, индивидуальных предпринимателей, юридических лиц, если в штате компании имеются аналогичные работники. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16 марта 2011 г. по делу N А65-10683/2010 суд указал, что законодательство не ставит признание затрат по оплате услуг экономически оправданными в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, которые решают аналогичные задачи.

Однако противоположное мнение имеется в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 мая 2010 г. по делу N А53-16012/2009, в котором суд указал, что функции предпринимателя, с которым заключен договор на оказание услуг по управлению, дублируются с должностными инструкциями исполнительного органа.

Негативными последствиями могут быть:

- непризнание затрат на привлечение специалиста;

- начисление штрафов.

Таким образом рекомендуется:

- принимать работников на иные должности с иными обязанностями;

- доказывать целесообразность привлечения на время работника и отсутствие в штате аналогичного специалиста (например, прием реставратора при наличии высококвалифицированных работников; привлечение адвоката при наличии штатного юриста по договорной работе).

Оптимизация прочих расходов

Рекомендации по оптимизации

Прочие расходы вызывают множество вопросов, поскольку при их проведении необходимо:

- планировать целесообразность расходов (например, расходы на обязательную сертификацию, а расходы на необязательную сертификацию имеют рекомендательный характер, однако если контрагент хочет приобрести исключительно сертифицированный товар большой партией, то можно включить данные затраты в стоимость продукции);

- исключить увеличение прочих расходов, предусмотрев план по снижению прочих расходов.

Представим также предложения по оптимизации расходов в виде таблицы.

Вид расходов	Рекомендации
Суммы налогов, сборов, аэродромные сборы	Утвердите график платежей, следите за его соблюдением, это позволит минимизировать возможные штрафы, связанные с неуплатой налогов, сборов вовремя
Расходы на обеспечение нормальных условий труда	Старайтесь минимизировать данные расходы
Расходы по набору работников	Набирайте работников собственными силами
Арендные платежи	Старайтесь минимизировать арендные платежи, иногда здание класса B+ бывает лучше, чем здание класса A. Для многих сотрудников важны не комфортные условия, а доступность транспорта. Если компания находит здание под офис на окраине города, то она может столкнуться с ситуацией, когда сотрудники вне зависимости от евроремонта будут менять место работы из-за удаленности. Заключая договор аренды на длительный срок, можно сэкономить на арендной плате, прописав в условиях договора поэтапное ее повышение и заранее спрограммировав суммы арендной платы
Командировочные расходы	Нормируйте командировочные расходы исходя из бюджетных нормативов, а не фактических расходов, понесенных сотрудниками
Юридические и информационные услуги	Составляйте план на год по данным видам услуг. Ежегодно старайтесь уменьшить размер данных услуг
Ведение бухгалтерского учета	Проанализируйте, что дешевле: вести бухучет собственными силами или привлечь организацию на аутсорсинг
Расходы по договорам гражданско- правового характера	Замените данные виды договоров договорами с ИП и организациями, что позволит сэкономить на налогах, например на страховых взносах

Рекомендации по отдельным видам расходов

1. Рекламные расходы.

Спорным является вопрос признания НДС в полном объеме по рекламным расходам. Безопасным вариантом признания расходов является непринятие НДС по рекламным расходам. Так, Минфин России считает, что НДС, уплаченный при передаче рекламной продукции, не включается в расходы (Письмо Минфина России от 11 марта 2010 г. N 03-03-06/1/123).

Однако иное мнение имеют судебные инстанции (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 августа 2010 г. по делу N А32-2525/2009-70/36).

Таким образом, если компания не включает НДС в расходы, она теряет НДС, а если включает в расходы, то имеет судебные издержки.

Если у компании имеется в штате юрист и НДС представляет собой значительные суммы, то целесообразно включить их в расходы и затем оспаривать в суде.

Если НДС представляет незначительную сумму, а небольшая компания не имеет в штате юриста, то целесообразно не признавать НДС в расходах.

2. Пошлины в иностранном государстве.

Минфин России в Письме от 28 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/112 разъясняет, что "иностранные" налоги нельзя включать в расходы, поэтому рекомендуется:

уплачивать иностранные налоги через посреднические российские организации;

иностранные налоги относить в рамках договорных отношений (оплата услуг, работ, товаров), не выделяя суммы налога.

3. Включение сумм других налогов, например транспортного.

Финансовое ведомство разъясняет, что суммы транспортного налога, возмещенные налогоплательщиком - покупателем транспортного средства продавцу за период, когда транспортное средство было зарегистрировано на продавца, не признаются расходом по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 4 июля 2006 г. N 03-06-04-04/28).

В этой связи рекомендуется:

3.1) уплачивать транспортный налог в рамках других правоотношений (аренда, купля-продажа).

4. Расходы на сертификацию.

Существует несколько видов сертификации:

- обязательная сертификация;

- добровольная сертификация;

- сертификация системы менеджмента качества.

Компания может сэкономить на добровольной сертификации и сертификации системы менеджмента качества, а в случае, если контрагент настаивает на сертификации, то можно включить данные затраты в стоимость договора.

При этом расходы по сертификации включаются в налогооблагаемую базу. Например, в Письме Минфина России от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/308 разъясняется, что расходы на сертификацию системы менеджмента качества уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

5. Расходы на командировку в виде "подъемных".

Расходы могут быть учтены в соответствии с условиями трудового договора (Письмо Минфина России от 17 января 2011 г. N 03-04-06/6-1) или в размере, установленном для бюджетных учреждений (Письмо Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-04-06-01/152).

В целях экономии расходов компании целесообразно принять за основы расходы для бюджетных организаций.

6. Услуги охраны.

Услуги охраны могут учитываться, только если охранное предприятие имеет лицензию, что подтверждается, в частности, Письмом Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/2/188.

Таким образом, рекомендуется заключать договоры охраны только с охранными предприятиями, имеющими лицензии.

Иногда дешевле заключать договор аренды, включающий в себя услуги охраны. Действительно, в этом случае не требуется заключать дополнительного договора.

7. Расходы на приобретение воды.

Расходы на приобретение воды являются, с одной стороны, затратами, которые можно сократить, а с другой стороны, данные затраты являются спорными в части учета в целях налогообложения. Например, в Письме Минфина России от 31 января 2011 г. N 03-03-06/1/43 указано, что расходы учитываются, если нет пригодной для питья воды, а суд в Постановлении ФАС Московского округа от 18 октября 2010 г. N КА-А41/11778-10 по делу N А41-29315/09 считает, что данные расходы возможно учесть в целях налогообложения в любом случае.

Таким образом, от данных расходов можно воздержаться или минимизировать их, учитывая в представительских расходах.

8. Доставка собственным автотранспортом.

Если продавец доставлял товары покупателям своим транспортом, то затраты на содержание транспорта представляют собой прочие расходы (см. пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), но если товары доставлялись силами сторонней организации, то в этом случае вознаграждение перевозчика включается в состав расходов, связанных с продажей покупных товаров (см. п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ). Прочие расходы и затраты, связанные со сбытом, могут быть списаны сразу по перечислении оплаты. Иными словами, если организация осуществляет оптовую торговлю и оплачивает доставку как купленных, так и проданных товаров, ей следует договориться с поставщиком, чтобы на доставку был выписан отдельный счет-фактура, а также договориться с поставщиком или перевозчиком о том, чтобы в актах и счетах-фактурах не было указано количество привезенных на склад товаров, - в этом случае невозможно будет установить, что расходы по доставке относятся именно к приобретенной продукции. В случае доставки товарно-материальных ценностей собственными силами (собственным транспортом) договариваться с кем-либо нет необходимости - достаточно сразу все документы оформить так, чтобы привязать транспортные расходы к реализации товаров <1>.

--------------------------------

9. Затраты на НИОКР.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования, при условии использования их результатов в производстве. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы можно учесть с момента начала использования результатов НИОКР (Письмо Минфина России от 1 октября 2009 г. N 03-03-06/1/630).

Таким образом, необходимо:

- документально установить факт завершения исследования;

- выделить конкретные этапы исследований для равномерного признания расходов;

- четко определить годовой срок использования данных результатов.

10. Возможно продать "безнадежные" долги коллекторскому агентству.

Просроченная, а тем более безнадежная дебиторская задолженность - серьезная проблема для многих компаний. Зачастую самостоятельные попытки получить деньги с контрагента ни к чему не приводят. Решением может стать продажа "плохих" долгов коллекторам.

Данная мера позволит:

- получить какую-то прибыль;

- избавиться от проблемных активов;

- возможность вернуть "безнадежный" долг и списать его в учете.

Кому можно попытаться продать долги? Во-первых, коллекторам - агентства зарабатывают на разнице между стоимостью покупки и реально взысканной с должника суммой. Но ими список покупателей не ограничивается. Во-вторых, фонду проблемных активов.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) включаются в состав прочих расходов. Налогоплательщик может учесть расходы по выплате вознаграждения организации за оказание услуг по взысканию с должников просроченной задолженности при условии документального подтверждения этих услуг (п. 1 ст. 252 НК РФ) (Письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. N 03-03-06/1/503). Аналогичная позиция имеется и в судебной практике (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 8 февраля 2010 г. по делу N А32-15147/2009).

При этом при продаже "безнадежных" долгов можно предусмотреть различные варианты оплаты.

Оплата по факту. Оговоренную сумму новый кредитор выплачивает продавцу долга в полном объеме в короткий срок. Например, в течение 5 дней после подписания договора уступки права требования и получения документов, подтверждающих существование задолженности. Как правило, при таком варианте оплаты дисконт (скидка от суммы долга) будет максимальным, так как покупатель принимает на себя большой риск, связанный с возвратом средств.

Оплата в рассрочку. Платежи за уступленное право требования идут по графику, согласованному сторонами сделки, как правило, в течение 3 - 4 месяцев. Дисконт при такой схеме меньше, чем в первом случае, поскольку не исключено, что третий или даже второй платеж будет частично финансироваться уже из средств, полученных новым кредитором от должника.

11. Создание благоприятных условий труда.

С одной стороны, создание благоприятных условий труда является затратным процессом для работодателя, поскольку прямой выгоды он от этого не получает. С другой стороны, это служит мерой стимулирования для различных работников.

При создании благоприятных условий оптимизировать затраты можно, если:

11.1) распределить приобретение таких товаров в течение года;

11.2) выделить необходимые затраты (приобретение чайников, микроволновых печей, пылесосов и другой бытовой техники) и второстепенные, от которых возможно отказаться (картины, предметы интерьера, дорогостоящие канцтовары, цветы).

Обратите внимание, что вопрос признания данных затрат в налоговом учете является спорным.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 30 октября 2009 г. N КА-А40/11455-09 по делу N А40-91919/08-87-457 суд указал, что затраты на приобретение электрических чайников правомерно учтены в расходах, поскольку связаны с необходимостью создания работникам нормальных условий труда и носят производственный характер. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Московского округа от 24 февраля 2010 г. N КА-А40/450-10-1,2 по делу N А40-36080/08-14-130 в части приобретения посуды.

В Постановлении ФАС Московского округа от 13 декабря 2010 г. N КА-А40/15021-10 по делу N А40-35761/10-111-175 суд пришел к выводу, что помещения оздоровительного комплекса (тренажерный зал со спортивным оборудованием, бильярдная с диваном и барной стойкой, комната отдыха, душевые, санузлы, бассейн, парная комната) используются в производстве и реализации в качестве места отдыха работников. Следовательно, затраты на их содержание могут быть учтены в составе расходов.

Таким образом, доказывать правомерность данных затрат, возможно, придется в суде, а это может привести к дополнительным расходам.

Поэтому по возможности сократите до минимума данные затраты.

Сократите, в частности, те затраты, по которым имеется однозначная позиция Минфина в части невозможности учета в затратах.

В Письме Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/311 указано, что расходы на приобретение и обслуживание предметов интерьера не учитываются в затратах. Приобретенные подставки и горшки для комнатных растений предназначены для оформления интерьера в офисе и не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности организации. Такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как не соответствующие основным критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса.

Несмотря на то что ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 26 октября 2010 г. по делу N А32-23439/2008-26/334 пришел к иному мнению, в целом возможно провести переоценку и сокращение следующих расходов:

- приобретение аквариума;

- приобретение установки для очистки воды;

- приобретение живых и искусственных цветов;

- приобретение картин и предметов искусства;

- столик для кофе, витрина, набор мягкой мебели и герб РФ;

- обустройство залов ожидания;

- приобретение телевизоров;

- покупка аудиоустановок;

- приобретение календарей, ежедневников, одежды, канцтоваров с символикой компании.

12. Проведение медосмотров.

Проводите только те медосмотры, которые прямо установлены нормами законодательства. Также можно предусмотреть в локальном акте организации возмещение затрат работникам на проведение обязательных осмотров.

Медицинские осмотры других работников:

- экономически неоправданны;

- не учитываются в расходах.

Так, в Письме Минфина России от 31 марта 2011 г. N 03-03-06/1/196 финансовое ведомство разъясняет, что в целях налогообложения могут быть учтены расходы только на те медосмотры работников, проведение которых обязательно в силу требований законодательства. Затраты на медосмотры, которые для работников не являются обязательными, не уменьшают налогооблагаемую базу.

Обратите внимание, что несмотря на то, что затраты на прием кандидатов на должность могут быть приняты в расходы, целесообразно рекомендовать кандидатам проходить медосмотры самостоятельно. В Письме Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/1/648 разъясняется, что затраты на проведение предварительных медосмотров кандидатов на вакантные должности могут быть учтены в расходах (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом не имеет значения, были ли кандидаты в конечном счете приняты налогоплательщиком на работу. Вместе с тем обратите внимание, что отказать в принятии на работу по данной причине работодатель не имеет права.

13. Привлечение кадровых агентств к поиску сотрудников.

Поиск сотрудников может осуществляться:

- штатными кадровыми службами;

- привлеченными кадровыми агентствами.

Затраты на поиск сотрудников могут учитываться в качестве затрат в любом случае, что подтверждается и судебной практикой. В Постановлении ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. N КА-А40/10001-07 по делу N А40-38224/06-140-265 суд посчитал, что наличие кадрового подразделения в составе организации не исключает возможности заключения соответствующего договора на подбор персонала.

Однако в целях минимизации затрат следует:

- пользоваться при поиске сотрудников собственными силами;

- при привлечении кадровых агентств заключать договор, в соответствии с которым затраты на услуги кадрового агентства будут компенсированы из суммы заработной платы принимаемого работника;

- уплачивать определенную сумму вознаграждения кадровому агентству не авансом, а только в случае принятия работника на работу. Эта позиция соответствует и мнению Минфина России, изложенному в Письме от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/504, где финансовое ведомство разъясняет, что расходы на услуги кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не учитываются при налогообложении прибыли.

13. Затраты на содержание транспорта.

Затраты на содержание транспорта также могут быть нормируемыми и могут быть сокращены следующим образом:

- установите четкий контроль за ГСМ в пределах Норм, установленных Минтрансом, а не по фактическому расходу. Новые Нормы введены в действие 14 марта 2008 г. (Распоряжение Минтранса России N АМ-23-р). Такой же вывод сделан и в Письме Минфина России от 3 сентября 2010 г. N 03-03-06/2/57;

- нормируйте затраты на мойку автомобилей. Понятно, что ежедневная мойка автомобиля может значительно увеличить данные расходы. Обратите внимание, что финансовое ведомство отмечает, что к расходам на содержание служебного автомобиля могут быть отнесены затраты на мойку служебного автомобиля (Письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/530);

- в случае непредвиденных расходов, например штрафов, случаев эвакуации транспортного средства на штрафстоянку, целесообразно возложить ответственность на водителя или иное лицо.

В некоторых случаях удобнее использовать автотранспорт работников, поскольку в этом случае не нужно:

- начислять амортизацию;

- приобретать запчасти;

- обновлять парк основных средств.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на компенсацию работникам за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Данная компенсация распространяется и на грузовые автотранспортные средства.

Расходы на компенсацию за использование личного грузового транспорта работника гл. 25 НК РФ не предусмотрены.

Вместе с тем, учитывая, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим, считаем, что суммы компенсации, начисленные работникам за использование ими личного грузового транспорта, поименованного в ст. 188 ТК РФ, для выполнения служебного задания, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

При этом ввиду того, что ст. 188 ТК РФ предусматривает компенсацию за использование принадлежащего работнику имущества, в целях гл. 25 НК РФ такое грузовое транспортное средство также должно принадлежать работнику на праве собственности.

Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 18 марта 2010 г. N 03-03-06/1/150.

14. Сократите информационные услуги.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на информационные услуги.

Иногда компаниям требуются выписки из ЕГРЮЛ. Однако целесообразно ежемесячно получать их на бесплатной основе.

Сократите информационные услуги, предоставляемые третьими лицами.

15. Планируйте консультационные услуги.

Целесообразно планировать консультационные услуги:

- услуги бухгалтерского обслуживания;

- аудиторские услуги;

- приобретение правовых баз данных.

При этом целесообразно проводить мониторинг стоимости предоставляемых услуг. Во избежание проблем с качеством услуг возможно руководствоваться отзывами в Интернете, бывших клиентов, контрагентов.

Обратите внимание, что могут возникнуть проблемы, если консультационные услуги не дали каких-либо результатов. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 апреля 2007 г. по делу N А26-6924/2006-25 суд сделал вывод о правомерности затрат, а в другом Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 марта 2007 г. N А19-20812/05-20-15-Ф02-1522/07 по делу N А19-20812/05-20-15 содержится противоположная позиция.

В этой связи целесообразно особое внимание уделить результату выполненных услуг.

СЕБЕСТОИМОСТЬ И ПУТИ ОПТИМИЗАЦИИ

Себестоимость - это финансовые затраты предприятия, направленные на обслуживание текущих расходов по производству и реализации товаров и услуг. Себестоимость включает в себя издержки на материалы, накладные расходы, энергию, заработную плату, амортизацию и т.п. Основной целью планирования себестоимости является выявление и использование имеющихся резервов снижения издержек производства и увеличение внутрихозяйственных накоплений для того, чтобы увеличить рентабельность предприятия. Снижая издержки производства в результате сбережения прошлого и живого труда, промышленность добивается наряду с ростом накоплений увеличения объема выпуска продукции. Планы по себестоимости должны исходить из прогрессивных норм затрат труда, использования оборудования, расхода сырья, материалов, топлива и энергии с учетом передового опыта других предприятий. Только при научно организованном нормировании затрат можно выявить и использовать резервы дальнейшего снижения себестоимости продукции. Ошибочно считать, что калькуляция себестоимости продукции - это удел экономистов, а задача бухгалтера - предоставить им информацию о затратах предприятия (их структуре, величине и т.д.) <1>.

--------------------------------

<1> Денисова М.О. Себестоимость продукции: приемы калькулирования // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. N 8. С. 11 - 22.

В снижении себестоимости заинтересованы руководители компании, бухгалтерия, финансисты, юристы, ответственные за заключение договоров.

В данном разделе будут рассмотрены вопросы анализа себестоимости, вычисления размера снижения себестоимости, демпинга и продажи ниже себестоимости, а также резервов снижения издержек.

Методы формирования себестоимости

Целью планирования себестоимости является:

определение общей стоимости потребляемых в производстве ресурсов и выявление эффективности их использования, выражаемой в показателях материалоемкости, зарплатоемкости, фондозатратности (через затраты на содержание и эксплуатацию основных фондов), а также совокупных затрат на один рубль производимой продукции (работ, услуг):

- исчисление плановой себестоимости производимой продукции (работ, услуг) и изыскание путей и способов повышения ее рентабельности и роста прибыли;

- определение общих размеров прибыли и возможностей производственного и социального развития предприятия, повышения личных доходов работников исходя из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;

- организация внутрипроизводственного хозрасчета структурных подразделений предприятия.

В России и за рубежом существуют различные виды методов, которые применяются для формирования производственной себестоимости. Представим основные методы, которые применяются в России, в виде таблицы.

Наименование метода	Сфера применения	Сущность метода	Примечания
Попередельный	Метод используется в массовых производствах с последовательной переработкой сырья и материалов (нефтепереработка, металлургия, химическая, текстильная промышленность и др.), которая осуществляется в несколько стадий (фаз, переделов)	Прямые издержки производства формируются (отражаются в учете) не по видам продукции, а по переделам. Отдельно исчисляется себестоимость продукции каждого передела (даже если речь идет о выпуске нескольких видов продукции). Косвенные расходы распределяются пропорционально установленным базам	Попередельный метод учета затрат и расчета себестоимости продукции может быть: - бесполуфабрикатным - при передаче детали между переделами передается только количество, без себестоимости; - полуфабрикатным - себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия
Позаказный	Метод используется в индивидуальном и мелкосерийном производстве сложных изделий (судостроение, машиностроение). Такой метод калькуляции применяется тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или когда она изготовляется в соответствии с техническими условиями заказчиками	Прямые и косвенные издержки учитываются по калькуляционным статьям затрат на весь выпуск готовой продукции. Средняя себестоимость единицы продукции определяется делением суммы всех издержек за отчетный период на количество выпущенной в периоде готовой продукции	По окончании работ определяется индивидуальная себестоимость единицы продукции (заказа)
Попроцессный (простой)	Метод используется в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т.п.)	К плюсам данной системы относится то, что она требует меньшего числа хозяйственных операций. Однако точность полученной себестоимости отдельного изделия невысока
Нормативный	Этот метод используется в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции (машиностроение, металлообработка, швейное, обувное, мебельное производство и другие)	Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями. Обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно- технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Отклонения определяются методом документирования или при помощи инвентаризации

Чаще всего себестоимость определяется путем калькулирования, задача которого - определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, то есть на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

При этом различают следующие виды калькулирования.

Вид калькулирования	Сущность
Плановая калькуляция	Составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет
Сметная калькуляция	Рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода
Фактическая (отчетная) калькуляция	Отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости

За рубежом ценообразование осуществляется не в соответствии с методами определения себестоимости, а в соответствии с методами трансфертного ценообразования:

1) метод себестоимости услуг;

2) модель сопоставимой контролируемой цены на услуги;

3) метод определения маржи за услуги;

4) метод себестоимости услуг плюс наценка;

5) метод сопоставимой прибыли;

6) метод разделения прибыли;

7) прочие методы.

Предпочтительным является метод сопоставимой контролируемой цены на услуги, когда компания определяет стоимость услуг, предоставляемых конкурентами, и на ее основании устанавливает собственные цены.

Рассмотрим сущность методов ценообразования.

Наименование метода	Сущность
1. Метод себестоимости услуг	Предусматривает формирование окончательной цены путем суммирования прямых и косвенных затрат подразделения- продавца на производство (приобретение) и реализацию товаров, затрат на транспортировку, хранение, страхование и т.д. Нередко к сумме затрат этого подразделения также прибавляют некую норму прибыли, величина которой является обычной для данной сферы деятельности
2. Модель сопоставимой неконтролируемой цены на услуги	Суть этого метода заключается в том, что цена товаров, предназначенных для реализации между подразделениями холдинга, сравнивается с ценой аналогичных товаров по сопоставимым сделкам (т.е. с реализацией на сторону и приобретением со стороны) с учетом схожести экономических обстоятельств совершения сделки
3. Метод определения маржи за услуги (или метод последующей реализации)	Метод цены последующей реализации предусматривает сопоставление цены товара, примененной продавцом в контролируемой сделке, с ценами товара, находящимися в пределах интервала рыночных цен и определяемыми посредством разности между ценой (при наличии нескольких цен - средней ценой, определяемой как средневзвешенная величина из уровней нескольких цен), по которой товар реализован покупателем этого товара при последующей его реализации, и обычными затратами, произведенными этим покупателем при реализации такого товара (без учета цены, по которой этот товар был приобретен указанным покупателем у продавца), а также обычной прибылью (обычной рентабельностью) покупателя для соответствующего вида деятельности
4. Метод себестоимости услуг плюс наценка	При определении трансфертной цены по методу "издержки плюс прибыль" чаще всего используется нормативный уровень себестоимости продукции
5. Метод сопоставимой прибыли (рентабельности)	Метод сопоставимой рентабельности предусматривает сопоставление цены, примененной в контролируемой сделке, с ценами, находящимися в пределах интервала рыночных цен и определяемыми на основе сопоставления рентабельности организаций, совершивших контролируемые сделки, с обычной рентабельностью организаций, не являющихся взаимозависимыми лицами и совершивших сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях
6. Метод разделения прибыли	Сначала определяется прибыль, которую подразделения холдинговой компании получают от сделки, а затем эта суммарная прибыль делится между ними на экономической основе в зависимости от степени их участия в образовании прибыли. Вклад каждого подразделения определяется на основе различных соображений: от функционального анализа до эвристических методов (например, исходя из предпочтений руководства)

Таким образом, в российской практике стоимость формируется в основном исходя из себестоимости, а в зарубежной практике - исходя из аналогичных цен.

Классификация затрат

Вопросы классификации затрат рассматриваются в российском законодательстве.

На основании п. 8 ПБУ 10/99 перечень статей затрат на производство устанавливается компанией самостоятельно исходя из специфики вида деятельности.

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Рассмотрим классификацию затрат исходя из норм налогового законодательства. Прежде всего необходимо отметить, что расходами для целей налогообложения признаются:

1 - обоснованные затраты;

2 - документально подтвержденные затраты;

3 - произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целом расходы подразделяют на две большие группы:

1) расходы, связанные с производством и реализацией:

- материальные (ст. 254 НК);

- расходы на оплату труда (ст. 255 НК);

- амортизация (ст. ст. 256 - 259 НК);

- прочие расходы (ст. ст. 260 - 264 НК);

2) внереализационные расходы (ст. 265 НК):

- отрицательные курсовые и суммовые разницы;

- проценты к уплате;

- признанные должником или по решению суда штрафные санкции;

- расходы предшествующих периодов, выявленные в отчетном году;

- некомпенсируемые убытки от стихийных бедствий и иных чрезвычайных происшествий;

- другие расходы.

Рассмотрим более подробно виды расходов, которые включаются для целей налогообложения, а следовательно, в себестоимость.

Расходы, связанные с производством и реализацией:

6) расходы, связанные с производством, хранением, доставкой;

7) расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт;

8) освоение природных ресурсов, научные исследования;

9) обязательное и добровольное страхование;

10) прочие.

Материальные расходы:

6) на приобретение сырья и материалов при производстве товаров, упаковке, подготовке к реализации;

7) приобретение инструментов;

8) приобретение комплектующих;

9) приобретение работ, услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями;

10) расходы, связанные с содержанием основных средств, иного имущества;

а также:

1) природоохранные мероприятия;

2) потери от недостачи, порчи в пределах норм;

3) технологические потери при производстве и транспортировке;

4) горно-подготовительные работы.

Расходы на оплату труда:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников;

6) компенсации за неиспользуемый отпуск;

7) вознаграждения за выслугу лет;

8) районные надбавки;

9) стоимость проезда к районам Крайнего Севера;

10) доплаты по временной нетрудоспособности;

11) суммы платежей по обязательному страхованию работников.

Амортизация.

Амортизируемое имущество - имущество, результаты интеллектуальной деятельности, которые:

1) используются более 12 месяцев;

2) стоимостью более 40 тыс. руб.;

3) используются для извлечения дохода (ст. 256 НК РФ).

Не подлежат амортизации:

1) земля;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений;

3) имущество, приобретенное за счет бюджетных средств целевого финансирования;

4) объекты внешнего благоустройства;

5) издания;

6) иное.

При этом при определении себестоимости многие организации не высчитывают себестоимость.

Прочие расходы:

21) суммы налогов, сборов, пошлин;

22) расходы на сертификацию, комиссионные сборы;

23) портовые, аэродромные сборы;

24) подъемные в пределах норм;

25) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности;

26) расходы по набору работников;

27) оказание услуг по гарантийному ремонту;

28) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое имущество;

29) расходы на содержание служебного транспорта;

30) командировочные расходы;

31) юридические и информационные услуги;

32) обучение;

33) приобретение программ ЭВМ;

34) освоение новых производств;

35) ведение бухучета;

36) встреча делегаций;

37) расходы по договорам гражданско-правового характера;

38) взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев;

39) выплата пособий по временной нетрудоспособности;

40) иные.

Внереализационные расходы:

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг;

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы;

6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации;

8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;

9) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных мощностей;

10) судебные расходы и арбитражные сборы;

11) затраты на аннулированные производственные заказы;

13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

15) расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога;

16) расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков).

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов.

Обратите внимание, что при калькулировании себестоимости в калькуляцию не включаются затраты, которые не учитываются для целей налогообложения (ст. 270 НК):

- на выплату дивидендов;

- на уплату налога на прибыль;

- на уплату штрафных санкций в бюджет и внебюджетные фонды;

- расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества;

- и т.д.

Также в калькуляцию не следует включать следующие виды расходов:

1) суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

2) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества;

3) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение;

4) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами;

5) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером;

6) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

7) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

8) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

9) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

10) в виде сумм материальной помощи работникам;

11) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

12) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации;

13) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования;

14) в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров;

15) на оплату путевок на лечение или отдых;

16) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

17) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

18) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;

19) в виде расходов учредителя доверительного управления;

20) в виде средств пенсионных накоплений.

Рассмотрим практический пример калькулирования себестоимости, установленный на законодательном уровне в Методических рекомендациях (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных Минпромнауки России 26 декабря 2002 г.

Пример. Расчет себестоимости пиломатериалов, щепы, технологических опилок.

Исходные данные.

Цена приобретения 1 куб. м пиловочного сырья - 37 руб.

Распилено сырья - 131,2 куб. м.

Выработано неторцованных пиломатериалов - 66,4 тыс. куб. м.

Выработано торцованных пиломатериалов - 57,6 тыс. куб. м.

Стоимость обработки 1 куб. м щепы - 2,58 руб.

Стоимость обработки 1 куб. м опилок - 0,96 руб.

Таблица 1

Баланс сырья, распиленного на агрегате ЛАПБ

Вид продукции	Условное обозначение	Объем, тыс. куб. м	Доля, % от распиленного сырья
Пиломатериалы торцованные	Пт	57,6	43,9
Несортированная щепа:
всего	Щнс	49,8	37,9
кондиционная	Щк	44,9	34,2
отсев	Що	4,9	3,7
Кусковые отходы от торцовки досок:
всего	Ок	8,6	6,6
щепа кондиционная	Щко	7,8	6,0
отсев	Щоо	0,8	0,6

Опилки	Ом	8,0	6,1

Усушка, распыл	УР	7,2	5,5

На основе баланса распиленного сырья (табл. 1) определяется доля древесины, израсходованной на выработку каждого вида продукции, по формулам:

П = ПТ + Ок + УР. (1) П = 43,9 + 6,6 + 5,5 = 56,0.

Щ = Щк + Що. (2) Щ = 34,2 + 3,7 = 37,9.

О = Ом. (3) О = 6,1.

где П, Щ, О - доля древесины, израсходованной на выработку пиломатериалов, щепы и опилок (учитываются опилки, реализованные на сторону, своим непромышленным хозяйствам и используемые в производстве).

В результате выполненных по формулам (1, 2, 3) расчетов получены коэффициенты распределения общих затрат на обработку по видам продукции: пиломатериалы - 0,56, щепа технологическая - 0,38, опилки - 0,06.

Стоимость пиловочного сырья распределяется по видам продукции с учетом ее потребительской стоимости. Для расчета стоимости сырья для производства щепы технологической применяется формула:

Ссi = Пщ / П - Со, (4)

где Ссi - стоимость сырья в цене щепы;

Пщ - цена 1 куб. м щепы технологической;

П - прибыль в цене (38,7%);

Со - стоимость обработки.

После определения стоимости сырья (Сс) определяем цену отходов по формуле:

Ц = Сс / Кр, (5)

где Кр - норма расхода сырья на 1 куб. м технологической щепы для ЦБП - 1,15, ДВП, ДСП и гидролиза - 1,1.

В нашем примере вырабатывается технологическая щепа для ЦБП марок Ц-1, Ц-2, Ц-3 хвойных пород, для ДСП (ПС) и гидролиза - ГП-1.

Таблица 2

Расчет стоимости технологической щепы по назначениям

(цифры условные)

Назначение и порода щепы	Марки	Объем производства, куб. м	Цена 1 куб. м щепы, руб.	Стоимость щепы, тыс. руб.
Щепа сульфитная (ель, пихта)	Ц-1 Ц-2	178,7 21,4	45-00 43-79	8041,50 937,11
Щепа сульфатная (все хвойные породы)	Ц-3	14,8	39-00	577,20
Итого ЦБП хвойн.		214,9	44-47	9555,81
Щепа для ДСП	ПС	7,4	30-00	222,00
Щепа для гидролиза	ГП-1	1,7	30-00	51,00
Итого		224,0	43-88	9828,8

Расчеты по определению стоимости отходов лесопиления на агрегатах на основе формул (4, 5) сведены в табл. 3.

Таблица 3

Расчет стоимости отходов для производства щепы

(цифры условные)

Показатели
Средняя цена, руб.	43,88
Рентабельность, %	38,70
Полная себестоимость, руб.	31,64
в т.ч.: - обработка, руб.	2,58
- стоимость сырья, руб.	29,06
Норма расхода, куб. м/куб. м	1,148
Стоимость 1 куб. м отходов, руб.	25,31

Для расчета стоимости отходов, полученных на агрегатах и используемых для производства 1 куб. м опилок, из цены 1 куб. м опилок вычитают стоимость обработки и нормативную прибыль, заложенную в цену (в размере 20,8%):

3 x 100

------- = 0,96 = 1,52 руб.

120,8

Распределение общих расходов от агрегата на выпускаемые виды продукции (пиломатериалы, щепу технологическую и опилки) представлено в табл. 4.

Таблица 4

Распределение общих расходов на агрегате по видам продукции

(цифры условные)

Статьи расходов	Расходы на агрегате, тыс. руб.	Распределение расходов
Статьи расходов	Расходы на агрегате, тыс. руб.	пиломатериалы 56%	щепа технологическая 38%	опилки 6%
Израсходовано сырья, тыс. куб. м	131,2	73,5	49,8	7,9
Стоимость сырья	4854,4	3582,0	1260,4	12,0
Оплата труда производственных рабочих	58,1	32,5	22,0	3,6
Суммы единого социального налога	20,7	11,6	7,8	1,3
Суммы начисленной амортизации	43,1	24,2	16,3	2,6
Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования	17,2	9,6	6,5	1,1
Цеховые расходы	0,8	0,4	0,3	0,1
Цеховая себестоимость	4994,3	3660,2	1313,4	20,7
на единицу	-	49,80	26,37	2,62

Таким образом, стоимость сырья в щепе технологической (табл. 4) равна 1260,4 тыс. руб. (25,31 x 49,8), стоимость сырья в затратах на производство опилок равна 12,0 тыс. руб. (1,52 x 7,9). Стоимость сырья, израсходованного на производство пиломатериалов, равна 3582,0 и определяется путем вычитания из общей стоимости пиловочного сырья 4854,4 тыс. руб. стоимости сырья на технологическую щепу - 1260,4 тыс. руб. и стоимости опилок - 12,0 тыс. руб. (4854,4 - 1260,4 - 12,0).

Методы расчета производственной себестоимости

Стоит отметить, что себестоимость может изменяться в зависимости от тех затрат, которые включены в себестоимость. На основании включения или невключения полного объема затрат наиболее распространены следующие методы расчета производственной себестоимости.

Полнота включения затрат в себестоимость может быть определена как полная, так и усеченная себестоимость производимой продукции. Полная себестоимость (absorption costing) рассчитывается с учетом всех понесенных предприятием затрат. Усеченная себестоимость (direct costing) предполагает отнесение на себестоимость единицы продукции только переменных затрат. Постоянная часть общепроизводственных затрат, а также коммерческие и общехозяйственные расходы списываются на уменьшение выручки в конце отчетного периода без распределения на выпущенную продукцию.

При использовании метода полного распределения затрат на себестоимость единицы продукции относятся как переменные, так и постоянные затраты. Применение этого метода оправданно в тех случаях, когда необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику по принципу "затраты плюс". Другими словами, цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на требуемую рентабельность.

Определение себестоимости методом директ-костинга оправдано в тех случаях, когда необходимо принять решение о выпуске или прекращении производства того или иного продукта.

Рассмотрим пример использования полной стоимости.

Пример 1. Использование полной стоимости.

Хлебопекарное предприятие выпускает два основных вида продукции (три наименования хлебобулочных изделий и два наименования сухарей), прямые расходы на производство которых в июне 2010 г. составили соответственно 300 000 и 100 000 руб. На предприятии стоимость продукции определяется по полной производственной себестоимости.

Косвенные расходы, учитываемые на счете 25 в виде амортизации производственных зданий и оборудования, расходов на транспортировку, хранение и доставку материальных ресурсов, составили за этот же период 320 000 руб., а управленческие (счет 26) - 270 000 руб.

Учитывая, что сухарный хлеб и сухарные плиты являются полуфабрикатами, расходы на управление производством на них не распределяются (Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, утвержденные Минсельхозпродом России 12 января 2000 г.). Таким образом, коэффициенты распределения косвенных расходов будут определяться следующим образом: 320 000 руб. будут отнесены на все виды производимой продукции, 270 000 руб. - только на хлебобулочные изделия.

В качестве базы распределения по объектам калькулирования (по отдельным видам продукции (работ, услуг)) может быть выбран один из следующих вариантов:

пропорционально одному виду прямых затрат, например пропорционально фонду оплаты труда;

пропорционально общей величине прямых затрат;

пропорционально нормативным величинам косвенных расходов. Нормативная величина косвенных расходов определяется на основе анализа фактических косвенных расходов за предшествующий отчетный период, например за три месяца, а при условии равномерного объема реализации услуг - по месяцам либо по сезонам;

по методу прямого счета. Например, косвенные расходы туроператора за отчетный период составили 30 000 руб. Если за отчетный период планируется сформировать и отправить только одну группу, то вся сумма (30 000 руб.) при калькулировании данного тура отразится по калькуляционной статье "Накладные (косвенные) расходы туроператора";

дифференцированным способом с использованием процента.

Расчет фактической себестоимости отдельных видов продукции представлен в таблице (суммы округлены) (тыс. руб.).

Содержание	Прямые расходы	Кол-во продукции (т)	Общепроизводственные расходы	Общехозяйственные расходы	Итого
Всего	400	120	320	270	990
Хлеб Дарницкий	150	40	107	135	392
Батон простой	100	30	80	101	281
Булка с отрубями	50	10	27	34	110
Сухарный хлеб	50	20	53	Х	103
Сухарные плиты	50	20	53	Х	103

Рассмотрим другой пример расчета полной стоимости для того, чтобы сравнить данный метод с методом усеченной стоимости.

Пример 2. Использование полной стоимости.

Показатели	Плоды
1. Выручка	6392
2. Затраты, в том числе:
- посадочный материал	261
- ядохимикаты	62
- ГСМ	206
- оплата труда с отчислениями ЕСН, страховых взносов (до 2011 г.)	1772
- услуги вспомогательного производства	2109
Итого прямых затрат	4410
- общепроизводственные расходы	515
- общехозяйственные расходы	257
Итого полная производственная себестоимость	5182
3. Коммерческие расходы	1126
4. Полная себестоимость продукции	6308
5. Прибыль (убыток)	84

Рассмотрим пример использования усеченной стоимости.

Пример 3. Использование усеченной стоимости.

Пример учета по сокращенной себестоимости (руб.).

Показатели	Плоды	Итого
1. Выручка	6 392	6 392
2. Валовой сбор	30 098	30 098
3. Переменные затраты:
- посадочный материал	261	261
- ядохимикаты	62	62
- ГСМ	206	206
- оплата труда с отчислениями ЕСН	1 772	1 772
- услуги вспомогательных производств	2 109	2 109
Переменные общепроизводственные расходы	25	25
Итого переменные затраты	4 435	4 435
4. Маржинальный доход	1 957	1 957
5. Постоянные общепроизводственные расходы	-	490
6. Общехозяйственные расходы	-	257
7. Коммерческие расходы	-	1 126
Итого постоянные расходы	-	1 873
8. Операционная прибыль	-	84

Если мы сравним два примера, то увидим, что во втором случае в себестоимость продукции включаются не все общепроизводственные расходы, а лишь их переменная часть. Из этого следует, что размер себестоимости во втором случае будет меньше, чем при исчислении по первому способу.

Рекомендации по расчету себестоимости

В заключение хотелось бы дать некоторые рекомендации, связанные с формированием производственной себестоимости.

1. Следует четко отслеживать изменения законодательства (например, увеличение размеров страховых взносов с 26% в 2010 г. до 34% в 2011 г.), а также изменение тарифов (на электроэнергию, ЖКХ), что позволит наиболее точно определить себестоимость. Особое внимание также следует уделять выбранным показателям: плановые и нормативные показатели должны быть сопоставимы с учетными; показатели должны быть сравнимы за определенные промежутки времени; в себестоимость должны быть включены все затраты по производству продукции в данном периоде.

2. Важнейшим требованием является полное отражение операций на основе первичной документации. В этой связи калькулирование должно по возможности осуществляться на основании данных первичного учета.

3. Рекомендуется при определении себестоимости использовать метод полной себестоимости, поскольку он наиболее подробно отражает состав затрат.

4. Все затраты должны быть экономически обоснованны и нормированы. Например, не следует включать большие затраты на маркетинговые исследования, разработку нематериальных активов, которые не принесут каких-то конкретных результатов, поскольку данные затраты могут быть признаны неоправданными с экономической точки зрения, кроме того, налоговые органы могут исключить их из состава затрат и начислить штрафы.

5. При определении себестоимости продукции особое внимание следует уделять отраслевым видам затрат, характерным для работы в определенной отрасли, например, можно использовать типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости, принятые в определенной отрасли.

АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ И СТАТЕЙ ЗАТРАТ

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет большое значение, потому что позволяет определить тенденции изменения затрат производства, выполнение плана по уровню себестоимости, влияние факторов изменения издержек производства и на этой основе дать оценку работы предприятия и установить резервы снижения себестоимости продукции.

Основными источниками информации, необходимой для проведения анализа себестоимости, являются отчетные данные; данные бухгалтерского учета (синтетические и аналитические счета, отражающие затраты материальных, трудовых и денежных средств, соответствующие ведомости, журналы-ордера и в необходимых случаях первичные документы); плановые (сметные, нормативные) данные о затратах на производство и реализацию продукции и отдельных изделий (работ, услуг).

Анализ себестоимости может проводиться как ретроспективный, так и оперативный, предварительный, прогнозный.

Ретроспективный анализ проводится с целью накопления информации о динамике затрат, факторах их изменения.

Оперативный анализ себестоимости (ежедневный или по данным учета за 1, 5, 10 дней) направлен на своевременное выявление непроизводительных затрат и потерь.

Предварительный анализ себестоимости проводится на этапе проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Перспективный (прогнозный) анализ проводится для оценки изменения себестоимости продукции как в целом, так и по отдельным изделиям в связи с изменениями в прогнозируемом периоде на рынке ресурсов.

Наиболее известный и широко используемый на практике обобщающий показатель - затраты на один рубль товарной (реализованной) продукции (Сз/т). Он позволяет характеризовать уровень и динамику затрат на производство продукции в целом по промышленности и определяется делением суммы затрат на производство товарной продукции (З) на ее объем (ТП): Сз/т = З : ТП.

На изменение уровня затрат на рубль товарной продукции оказывают влияние следующие факторы:

- изменение структуры выпущенной продукции;

- изменение уровня затрат на производство отдельных изделий;

- изменение цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы;

- изменение цен на товарную продукцию.

Рассмотрим примеры анализа себестоимости затрат.

1. Анализ себестоимости по элементам

Группировка затрат по элементам является единой и обязательной и определяется положением о составе затрат. Группировка по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме расходов.

Из таблицы видно, что основная доля расходов приходится на материальные затраты и затраты по оплате труда, следовательно, этим элементам необходимо уделить особое внимание при выявлении резервов снижения себестоимости.

В отчетном периоде доли материальных затрат и затрат на оплату труда возросли по сравнению с прошлым годом, но оказались ниже запланированных на 0,9% и 0,4% соответственно. Доля элемента "Прочие затраты" по сравнению с планом возросла на 1,8% в основном из-за снижения расходов по остальным элементам.

Анализ по затрат элементам

Элементы затрат	За прошлый год		По плану на отчетный год		Фактически за отчетный год		Изменение фактических удел. весов по сравнению
Элементы затрат	сумма, тыс. руб.	удел. вес, %	сумма, тыс. руб.	удел. вес, %	сумма, тыс. руб.	удел. вес, %	с прошлым годом, % (гр. 6 - гр. 2)	с планом, % (гр. 6 - гр. 4)
Материальные затраты	57 527	29,6%	66 258	31,3%	60 753	30,4%	+0,8%	-0,9%
Затраты на оплату труда	49 484	25,5%	59 627	28,2%	55 457	27,8%	+2,3%	-0,4%
Отчисления на социальные нужды	22 602	11,6%	22 599	10,7%	20 335	10,2%	-1,5%	-0,5%
Амортизация основных фондов	19 741	10,2%	18 252	8,6%	17 175	8,6%	-1,6%	-0,0%
Прочие затраты	44 957	23,1%	44 949	21,2%	46 096	23,1%	-0,1%	+1,8%
Итого:	194 311	100%	211 685	100%	199 816	100%

2. Анализ себестоимости по видам расходов на примере

накладных расходов

Анализ себестоимости проводят после окончания планового периода по величине отклонений по двум направлениям:

- отклонение вследствие изменения сумм расходов;

- отклонение вследствие изменения нагрузки.

В зависимости от того, исходят ли при сравнении плановых фактических затрат из учета полных плановых или предельных плановых издержек, отклонения в загрузке выявляют по-разному, а в расходовании - одинаково для двух методов учета затрат.

Отклонения в расходовании при гибком учете полных плановых затрат и учете предельных плановых затрат устанавливают по формуле:

Затраты фактические - Затраты плановые (при фактической загрузке) = Отклонения.

Анализ этого отклонения позволяет выявить ту часть накладных расходов, которая вызвана неэффективностью производственного процесса, и создать основу для исправления положения.

Пример контроля накладных расходов в рамках гибкого расчета на базе полных плановых затрат приведен в таблице.

Анализ накладных расходов в рамках гибкого расчета на базе

полных плановых затрат, усл. ден. ед.

Виды расходов	Затраты плановые	Затраты фактические	Отклонения
Виды расходов	Затраты плановые	Затраты фактические	Усл. ден. ед.	%
Расходы пропорциональные, всего	7 835	7 934	+99
Заработная плата	3 682	3 612	-70	-2
Надбавка за сверхурочные	-	200	+200	-
Инструменты и приборы	1 550	1 495	-55	-3,5
Содержание оборудования	476	450	-26	-5,4
Вспомогательные материалы	652	687	+35	+5,3
Топливо и энергия	1 475	1 490	+15	+1,0
Расходы постоянные, всего	7 492	7 512	+20	-
Оклады	2 000	2 000	0	-
Отчисления в фонды	712	712	0	-
Сметные расходы на содержание помещений	2 780	2 800	+20	+0,7
Амортизация	1 700	1 700	0	-
Прочие расходы	300	300	0	-
Итого...	15 327	15 446	+119	7,8
Накопленное отклонение в расходовании (с начала года)	-	-	+924	-

Такой анализ проводят по каждому виду затрат раздельно по местам их возникновения. Если отклонения определять в целом по смете затрат, то появляется опасность того, что позитивные и негативные отклонения по отдельным видам затрат в целом будут уравновешиваться и затушевывать истинные причины неэффективности.

С другой стороны, большое отклонение в расходовании не всегда означает постоянно низкую эффективность использования ресурсов, включаемых в смету накладных расходов, поскольку отклонения могут частично вызываться неопределенностью информации на момент составления плана.

Отклонения по загрузке, в отличие от отклонений по использованию, являются лишь условными расчетными величинами, а не действительным перерасходом ресурсов или их экономией. Такой расчет показывает, какая доля накладных расходов вследствие отклонения фактической загрузки от плановой в расчетах по носителям затрат (продуктам) была отнесена в большей сумме или в недостаточной сумме (по сравнению с планом) на изделия в данном центре затрат <1>.

--------------------------------

<1> Гайфулина Н.П. Информационная значимость планирования и контроля накладных расходов в управлении себестоимостью продукции (работ, услуг) организации // Бухгалтер и закон. 2011. N 7. С. 19 - 22.

1. Анализ себестоимости по калькуляционным статьям

Эта группировка используется для определения затрат по отдельным видам вырабатываемой продукции и месту возникновения расходов (цехам, участкам, бригадам).

Анализ себестоимости по калькуляционным статьям

N п/п	Статьи затрат	Фактически выпущенная продукция, тыс. руб.		Отклонения от плана (+, -)
		по плановой себест-ти	по фактической себест-ти	тыс. руб.	в процентах
		по плановой себест-ти	по фактической себест-ти	тыс. руб.	к плановой статье	ко всей план. себес-ти
А	Б	1	2	3	4	5
1	Сырье и материалы	43 456	37 865	-5 591	-12,9%	-2,75%
2	Возвратные отходы (вычитаются)	-96	-107	-11	+11,5%	-0,01%
3	Сырье и материалы за вычетом отходов	43 360	37 758	-5 602	-12,9%	-2,75%
4	Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций	19 344	17 134	-2 210	-11,4%	-1,09%
5	Топливо и энергия на технологические цели	1 006	1 024	+18	+1,8%	+0,01%
6	Итого прямых материальных затрат	63 710	55 916	-7 794	-12,2%	-3,83%
7	Заработная плата основная производственных рабочих	46 783	42 424	-4 359	-9,3%	-2,14%
8	Заработная плата дополнительная производственных рабочих	8 561	8 545	-16	-0,2%	-0,01%
9	Отчисления на социальное страхование	23 730	21 353	-2 377	-10,0%	-1,17%
10	Итого заработной платы прямой с отчислениями	79 074	72 322	-6 752	-8,5%	-3,32%
11	Расходы на подготовку и освоение производства	2 561	2 549	-12	-0,5%	-0,01%
12	Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	10 716	10 329	-387	-3,6%	-0,19%
13	Цеховые расходы	13 170	12 873	-297	-2,3%	-0,15%
14	Общезаводские расходы	18 420	18 515	+95	+0,5%	+0,05%
15	Итого расходов на обслуживание производства и управление	44 867	44 266	-601	-1,3%	-0,30%
16	Потери от брака	Х	72	+72	Х	+0,04%
17	Прочие производственные расходы	-	-	-	-	-
18	Производственная себестоимость товарной продукции	187 651	172 576	-15 075	-8,0%	-7,41%
19	Внепроизводственные (коммерческие) расходы	15 903	19 554	+3 651	+23,0%	+1,79%
20	Полная себестоимость товарной продукции	203 554	192 130	-11 424	-5,6%

В гр. 4 таблицы показано процентное отношение отклонений от плана к плановым затратам по каждой калькуляционной статье; в гр. 5 - долевое участие изменения затрат по соответствующим статьям в общем проценте снижения полной себестоимости товарной продукции. Таким образом устанавливают степень влияния отклонений по отдельным статьям на общий результат.

В соответствии с данными таблицы полная себестоимость выпущенной продукции снизилась в отчетном периоде на 11 424 тыс. руб., или 5,6%, по сравнению с планом. Значительнее всего сократились расходы по статье "Сырье и материалы" (-12,9%), что позволило сэкономить 2,75% от полной плановой себестоимости товарной продукции. Наиболее существенное превышение плана (на 23%) наблюдается по внепроизводственным (коммерческим) расходам. Это превышение обусловило возрастание себестоимости на 1,79% за счет увеличения данной статьи.

Основное внимание должно быть уделено при анализе тем статьям, по которым допущены непланируемые потери и перерасходы. Однако анализ себестоимости не должен ограничиваться только этими статьями. Значительные резервы снижения себестоимости продукции могут быть вскрыты и по остальным статьям при более детальном анализе затрат на материалы, топливо, энергию, расходов на заработную плату и комплексных статей себестоимости.

Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономии труда, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство обходится как предприятию, так и всему обществу <1>.

--------------------------------

<1> Парасоцкая Н.Н., Митронова А.Г. Внедрение метода ABC (метод калькулирования себестоимости продукции и учета затрат по функциям) // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. N 6. С. 36 - 43.

Рекомендации по анализу себестоимости

1. Установите порядок проведения анализа себестоимости на постоянной основе.

2. Выберите наиболее удобный метод анализа себестоимости: анализ по видам расходов, анализ по заказам, анализ по группам товаров и другое.

3. Вычислите отклонения, значительные отклонения подлежат дополнительной проверке.

4. На основе отклонений разработайте план снижения отклонений фактических показателей от плановых.

5. При анализе себестоимости можно предусмотреть использование следующих форм.

1. Выполнение плана по основным показателям <1>

--------------------------------

<1> Методические указания по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии (вместе с Рекомендациями по применению вычислительной техники в планировании, учете и анализе себестоимости продукции) (утв. Роскомметаллургией 7 декабря 1993 г.).

2. Выполнение плана по себестоимости продукции

3. Выполнение мероприятий по повышению технического уровня

производства (экономия по себестоимости)

4. Удельный расход основных видов материальных ресурсов

5. Отклонения от плана по себестоимости продукции

за счет изменения структуры выпускаемой продукции,

потребляемых основных видов сырья, полуфабрикатов, топлива

и материалов, а также расходов на их транспортировку

6. Потери от брака

7. Убыточные виды продукции

8. Достижение проектных показателей по себестоимости

и прибыли по новым объектам и видам продукции

9. Приплаты и скидки за качество продукции

10. Анализ выполнения плана прибыли

11. Непроизводительные расходы, относимые на счет прибылей

и убытков (тыс. руб.)

Предприятия (объединения) могут расширить (уменьшить) перечень таблиц или показателей в зависимости от условий производства, работы, достигнутых результатов и степени влияния технико-экономических и других факторов на уровень себестоимости продукции и прибыли.

Приведенные в таблицах показатели, характеризующие отклонения отчетных данных от плановых и отчетных данных за соответствующий период предыдущего года, обосновываются аналитическими расчетами и оформляются в виде пояснительной записки.

Анализ показателей себестоимости продукции и прибыли рекомендуется проводить ежеквартально нарастающим итогом с начала года, а также в целом за год. В сокращенном объеме по показателям с наибольшими отклонениями от плана рекомендуется проводить анализ ежемесячно и использовать полученные данные при рассмотрении итогов работы за истекший отчетный период.

Вычисление размера снижения себестоимости

Размер снижения себестоимости по-другому называется резервом снижения себестоимости.

Выявление резервов снижения себестоимости должно опираться на комплексный технико-экономический анализ работы предприятия: изучение технического и организационного уровня производства, использование производственных мощностей и основных фондов, сырья и материалов, рабочей силы, хозяйственных связей.

Виды резервов снижения себестоимости

Резервы снижения себестоимости в машиностроении делятся на внутрипроизводственные, отраслевые и народно-хозяйственные.

Внутрипроизводственные резервы определяются технико-экономическими и организационными условиями работы предприятий.

К ним относятся:

- повышение производительности труда;

- улучшение использования оборудования, инструмента;

- применение экономичных видов сырья, материалов, топлива, энергии;

- сокращение норм расхода материалов;

- механизация и автоматизация производства;

- совершенствование технологии и организации производства; сокращение расходов на управление и обслуживание.

Народно-хозяйственные и отраслевые резервы не связаны непосредственно с условиями производственной деятельности и зависят от решения вопросов управления производством на уровне отрасли и народного хозяйства в целом.

Отраслевые резервы включают:

- совершенствование системы управления в отрасли;

- совершенствование конструкций машин;

- повышение их технологичности;

- повышение уровня специализации;

- кооперирования и комбинирования производства;

- повышение уровня стандартизации и унификации изделий.

К народно-хозяйственным резервам относятся:

- установление более прогрессивных народно-хозяйственных пропорций в структуре производства, в развитии науки и техники;

- рациональное размещение машиностроительных предприятий;

- снижение стоимости транспортировки грузов и сокращение встречных перевозок.

Факторы, влияющие на снижение себестоимости

Экономия, обусловливающая фактическое снижение себестоимости, рассчитывается по следующему составу (типовому перечню) факторов:

1. Повышение технического уровня производства. Это внедрение новой, прогрессивной технологии, механизация и автоматизация производственных процессов; улучшение использования и применение новых видов сырья и материалов; изменение конструкции и технических характеристик изделий; прочие факторы, повышающие технический уровень производства.

2. Совершенствование организации производства и труда. Снижение себестоимости может произойти в результате изменения в организации производства, формах и методах труда при развитии специализации производства; совершенствования управления производством и сокращения затрат на него; улучшения использования основных фондов; улучшения материально-технического снабжения; сокращения транспортных расходов; прочих факторов, повышающих уровень организации производства.

3. Изменение объема и структуры продукции, которое может привести к относительному уменьшению условно-постоянных расходов (кроме амортизации), относительному уменьшению амортизационных отчислений, изменению номенклатуры и ассортимента продукции, повышению ее качества. Условно-постоянные расходы не зависят непосредственно от количества выпускаемой продукции. С увеличением объема производства их количество на единицу продукции уменьшается, что приводит к снижению ее себестоимости.

4. Улучшение использования природных ресурсов. Здесь учитывается: изменение состава и качества сырья; изменение продуктивности месторождений, объемов подготовительных работ при добыче, способов добычи природного сырья; изменение других природных условий.

5. Отраслевые и прочие факторы. К ним относятся: ввод и освоение новых цехов, производственных единиц и производств, подготовка и освоение производства в действующих объединениях и на предприятиях; прочие факторы.

Размер снижения себестоимости

Анализ себестоимости продукции в разрезе калькуляционных статей и однородных экономических элементов позволяет определить величины экономии и перерасхода по отдельным видам затрат и содействует поиску резервов снижения себестоимости продукции (работ, услуг).

Рассмотрим размер снижения себестоимости на примере анализа затрат на рубль продукции.

Пример. Исходные данные для анализа.

Затраты на 1 руб. товарной продукции по плану: 85,92 коп.

Затраты на 1 руб. фактически выпущенной товарной продукции:

а) по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент продукции: 85,23 коп.

б) фактически в ценах, действовавших в отчетном году: 85,53 коп.

в) фактически в ценах, принятых в плане: 85,14 коп.

На основе этих данных определим отклонение фактических затрат на 1 руб. товарной продукции в ценах, действовавших в отчетном году, от затрат по плану.

85,53 - 85,92 = -0,39 коп.

Итак, фактический показатель меньше планового на 0,39 коп.

Далее рассматривается влияние отдельных факторов на это отклонение. Пусть условно снижение показателя затрат на 1 руб. товарной продукции имело место в основном за счет изменения структуры выпущенной продукции, а также за счет снижения себестоимости отдельных видов продукции. В то же время повышение цен на материалы и тарифов, а также снижение оптовых цен на продукцию данного предприятия увеличило затраты на 1 руб. товарной продукции.

Таким образом, при дальнейшем планировании себестоимости необходимо:

- увеличить тарифы;

- снизить оптовые цены на отпуск продукции.

Пример. Материальные затраты на предприятии повысились по сравнению с их предусмотренной величиной на сумму 94 тыс. руб. Это увеличило себестоимость продукции на ту же сумму.

На величину материальных затрат оказывают влияние три основных фактора:

- изменение удельного расхода материалов на единицу продукции;

- изменение заготовительной себестоимости единицы материала;

- замена одного материала другим материалом.

Компании требуется снизить себестоимость на сумму 94 000 руб.

Для этого необходимо:

- найти аналог используемых материалов;

- найти склад с меньшей стоимостью аренды;

- улучшение технологии с целью изменения расхода материалов;

- введение контроля качества с целью минимизации брака и, следовательно, расхода материала;

- поиск других поставщиков.

Компания должна выявить все пути снижения себестоимости и снизить ее хотя бы на сумму 94 тыс. руб.

Дальнейшее снижение себестоимости может привести к негативным последствиям:

- ухудшение качества продукции;

- увеличение случаев гарантийного ремонта.

Рекомендации

1. Рассчитывайте резервы сокращения себестоимости с учетом специфики отрасли и конкретного предприятия.

2. Используйте таблицы резервов снижения себестоимости.

Сводная таблица резервов снижения себестоимости продукции составляется по следующей примерной форме.

N п/п	Виды резервов	Размер резерва снижения себестоимости
N п/п	Виды резервов	тыс. руб.	в % к плановой себестоимости
1	Резервы экономии условно-постоянных расходов, связанные с ростом производства, - всего в том числе за счет: амортизационных отчислений условно-постоянных расходов
2	Резервы в виде недополученного эффекта от внедрения технико-организационных мероприятий - всего в том числе: недополученная экономия от мероприятий по повышению технического уровня производства недополученная экономия от мероприятий по улучшению организации производства и т.д. по основным мероприятиям
3	Резервы, связанные с ликвидацией (сокращением) неоправданных перерасходов и потерь в производстве, - всего в том числе: в использовании материальных затрат в использовании трудовых ресурсов в расходах по обслуживанию производства и управления в прочих производственных расходах из них: сокращение потерь от брака сокращение коммерческих расходов

Сводная таблица резервов по прибыли составляется по следующей примерной форме.

N п/п	Виды резервов	Размер резерва повышения прибыли
N п/п	Виды резервов	тыс. руб.	в % к плановой прибыли
1	Резервы, связанные со снижением себестоимости продукции
2	Резервы, связанные с увеличением объема производства (без учета снижения себестоимости)
3	Резервы, связанные с повышением качества и улучшением сортамента продукции
4	Резервы снижения непроизводительных расходов, относимых на счет прибылей и убытков
5	Прочие резервы, в том числе: (перечислить важнейшие) Всего

С учетом данных, приведенных в сводных таблицах, дается общая характеристика резервов снижения затрат и повышения прибыли и разрабатываются дополнительные мероприятия по реализации выявленных в ходе анализа резервов.

Виды резервов	Размер резерва
	снижение себестоимости		повышение прибыли
	тыс. руб.	в % к план. себестоим.	тыс. руб.	в % к план. прибыли
1. Резервы экономии условно- постоянных расходов, связанные с ростом производства, - всего в том числе за счет: амортизационных отчислений условно-постоянных расходов
2. Резервы в виде недополученного эффекта от внедрения новой техники, организационно-технических и других мероприятий - всего в том числе: недополученная экономия от мероприятий по повышению технического уровня производства недополученная экономия от мероприятий по улучшению организации производства
3. Резервы, связанные с ликвидацией (сокращением) неоправданных перерасходов и потерь в производстве, - всего в том числе: в использовании материальных затрат в использовании трудовых ресурсов, в расходах по обслуживанию производства и управления, в прочих производственных расходах из них: сокращение потерь от брака сокращение коммерческих расходов

Демпинг, или продажа ниже себестоимости

С одной стороны, продажа ниже себестоимости может рассматриваться как недобросовестная конкуренция, с другой стороны, выигрывает и конечный покупатель, который может приобрести товар по сниженной цене, и продавец, который может "заманить" потенциального покупателя, продать "неликвидную" продукцию. Однако существуют некоторые нюансы, которые необходимо учитывать, снижая стоимость.

Продажа ниже себестоимости и ее виды

Иногда продажу ниже себестоимости приравнивают к демпингу, однако при буквальном переводе с английского dumping буквально переводится как "сбрасывание", то есть демпинг - это продажа товаров и/или услуг по бросовым ценам. Еще В.И. Ленин характеризовал демпинг: "...Внутри страны картель продает свои продукты по монопольной - высокой - цене, а за границу сбывает втридешева, - чтобы подорвать конкурента, чтобы расширять до максимума свое производство и т.д." <1>.

--------------------------------

<1> Ленин В.И. Полн. собр. соч. 5-е изд. Т. 27. С. 412.

Однако продажа ниже себестоимости не всегда связана с целью подорвать конкурента и расширить свое производство. Иногда продажа ниже себестоимости преследует совсем другие, не демпинговые, цели: вернуть хотя бы часть затрат при продаже товаров с истекающим сроком хранения, снизить издержки, связанные с тем, что нераспроданный сезонный товар хранится на складе, выявлением в результате инвентаризации товаров с дефектами, потерявшего потребительские свойства товара.

Можно выделить следующие виды продажи ниже себестоимости:

- скрытый демпинг - то есть продажа импортером по цене ниже той, по которой выставлен ему счет экспортером, компаньоном которого является импортер, данный вид продажи зависит от следующих нюансов:

- надежности контрагентов;

- отсутствия взаимозависимости (родственных связей, участие одной организации - более чем 25% в другой и пр.). В случае взаимозависимости возможно доначисление налогов, штрафов и пени. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 3 марта 2008 г. N Ф09-787/08-С3 по делу N А76-9888/07 суд указал, что материалами дела подтверждается, что сделка совершена между взаимозависимыми лицами, поскольку в данном случае характер взаимосвязи продавца и покупателя свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки. Определение рыночной цены произведено налоговым органом в соответствии со ст. 40 НК РФ, в связи с чем суды пришли к правомерным выводам о правомерности доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа.

Кроме того, в качестве скрытого демпинга можно также привести пример, когда один основной товар продается ниже себестоимости, а дополнительные услуги продаются значительно выше себестоимости:

Пример.

Наименование	Себестоимость	Продажная цена	Сальдо
Продажа автомобиля	400 000	370 000	-30 000
Дополнительные опции, не входящие в комплектность	50 000	80 000	30 000
Сигнализация	5 000	20 000	15 000
Автомагнитола	2 000	10 000	8 000
Оформление номерных знаков	1 500 (пп. 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ)	12 000	10 500
Итого	458 500	492 000	33 500

При этом проводится реальная реклама, что цены снижены на 1 тыс. долл. США.

Однако данный вид продажи ниже себестоимости зависит также от возможностей менеджеров по продажам "навязать" дополнительные опции и услуги;

- эпизодическая продажа излишних запасов товаров ниже себестоимости.

Причины эпизодической продажи могут быть следующие:

- когда внутренние объемы производства товара превышают емкость внутреннего рынка и перед компанией встает дилемма - либо вообще не использовать часть производственных возможностей и не производить товар, либо произвести товар и продать его по более низкой цене. В этой связи необходимо:

- провести исследование рынка;

- установить цены в маркетинговой политике.

Причины также могут заключаться в желании компании, например, привлечь большее количество клиентов, при этом делается расчет на то, что кроме товара по цене ниже себестоимости клиент приобретет и другие товары.

Пример. Магазин проводит распродажу ряда товаров:

- креветки по цене 100 руб. вместо 179 руб. за килограмм (себестоимость - 120);

- сыр по цене 200 руб. вместо 289 руб. за килограмм (себестоимость - 230);

- вода по цене 10 руб. вместо 35 руб. за литр (себестоимость - 12).

При этом делается расчет на то, что в среднем покупатель, приобретая товары на 700 руб., приобретет не только эти, но и другие товары.

Таким образом, 700 руб. - 310 руб. = 390 руб. (из которых 62 руб. составляет убыток от продажи товаров).

Средняя наценка составляет 39%.

При этом покупателю достаточно купить только один товар с себестоимостью 120 руб. по цене 390, чтобы не только окупить убытки в 62 руб.

Для продажи таких товаров используются различные маркетинговые ходы:

- выкладывание на самое видное место;

- указание также на скидки на данный товар;

- проведение дегустаций.

Также возможно увеличение наценки на весь остальной ассортимент продукции на несколько рублей.

Однако такая политика должна быть четко выверена, и просчитаны все возможные убытки.

Кроме того, продажа ниже себестоимости может зависеть от причин, установленных в ст. 40 НК РФ, и быть связана:

- с сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров.

В случае использования данных видов эпизодической продажи целесообразно:

- определить виды товаров пониженного спроса, размер скидки при продаже ниже себестоимости;

- установить в локальном акте порядок продажи ниже себестоимости, например, в маркетинговой политике;

- установить равные условия для всех покупателей, поскольку в противном случае возможны претензии проверяющих органов;

- продавать только отдельные товары, создавая ажиотаж на товары, продаваемые ниже себестоимости;

- преднамеренный демпинг - временное умышленное снижение цен с целью вытеснения конкурентов с рынка и последующего установления монопольных цен.

Пример. Строительная компания участвует в аукционе на проектные работы. При этом себестоимость работ составляет 500 000 руб. Строительная компания заявила в аукционе стоимость на 20% ниже себестоимости - 400 000 руб. Компания надеется не только осуществлять проектные работы, но и в дальнейшем выиграть подрядные работы на строительство.

Себестоимость строительства составляет 1 000 000 руб., стоимость работ будет выше себестоимости на 30% и составит 1 300 000 руб. Таким образом, компания надеется получить прибыль в 200 000 руб.

Данный вид продажи ниже себестоимости имеет следующие нюансы:

- возможно, что компания не получит следующие заказы, не займет доминирующее положение и, следовательно, получит финансовый результат с убытком;

- в случае участия в конкурсе или аукционе возможно ограничение по стоимости, и демпинговые заявки вообще могут не рассматриваться;

- случаи умышленного снижения цен могут быть предметом проверки Федеральной антимонопольной службы или налоговой инспекции.

В этой связи необходимо:

- оценить действительную возможность получения в дальнейшем заказов на поставку товаров, услуг с целью получения прибыли;

- произвести расчеты возможных потерь при неблагоприятном истечении обстоятельств, поскольку преднамеренный демпинг может существенно повлиять на финансовую устойчивость компании;

- подготовить оправдательные документы на случай проверки ФАС или ИФНС;

- постоянный демпинг - постоянная продажа товаров по цене ниже их себестоимости.

Данный вид продажи по цене ниже себестоимости может реально подорвать стабильность работы компании вплоть до банкротства. Постоянная продажа ниже себестоимости может также быть обусловлена тем обстоятельством, что товар либо морально устарел, либо прошло значительное время с даты выпуска продукции и фактически товар перестал иметь какую-либо ценность, на рынке имеется определенный сегмент компаний, которые специализируются на покупке и перепродаже товаров ниже себестоимости, которые были выпущены давно и морально устарели.

В качестве примера можно привести дисконтные центры по продаже одежды ниже себестоимости;

- ликвидационная продажа ниже себестоимости связана с ликвидацией товаров, компании, реорганизационными мероприятиями. Данный вид продажи ниже себестоимости используется довольно-таки редко и часто выгоден не для самой компании, находящейся на стадии ликвидации, а для компании - покупателя продукции;

- обратная продажа возможна при поставке товаров на экспорт.

Например, на внутреннем рынке себестоимость составляет 100 руб., компания-экспортер продает данный товар за рубеж по цене 80 руб., преследуя следующие цели:

- продать максимальное количество продукции;

- получить новые рынки сбыта продукции.

Данные виды и особенности являются основными особенностями продажи ниже себестоимости, которые необходимо учитывать при планировании сделок. При этом можно осуществлять комплексное планирование с учетом различных целей продажи ниже себестоимости.

Нюансы судебной практики

Не следует слишком сильно занижать стоимость продаваемых товаров. В противном случае сделка может быть признана фиктивной. Например, в Постановлении ФАС ЦО от 19 марта 2008 г. N А68-1503/07-117/3 суд сделал вывод о ничтожности договора купли-продажи по признаку притворности. Суд указал, что автомобиль продан истцу и что договором купли-продажи стоимость автомобиля была занижена почти в 10 раз.

Необходимо подготовить документальное обоснование продажи товара ниже себестоимости. Случаи продажи ниже себестоимости должны быть отражены в маркетинговой политике, причем данные условия должны распространяться на всех контрагентов. В качестве документа может рассматриваться отчет независимого оценщика. В Письме от 10 мая 2011 г. N 03-02-07/1-160 Минфин России разъяснил, как определить рыночную цену. При определении рыночных цен учитывается сопоставимость условий сделок с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами, а также предусмотренная п. 10 ст. 40 последовательность применения методов определения таких цен. На основании п. 11 ст. 40 Кодекса при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, к которым можно отнести официальные издания уполномоченных органов, в том числе в области ценообразования. К информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги, содержащейся в указанных официальных источниках, не относится информация о стоимости товаров, предоставляемая организациями, осуществляющими деятельность по сбору и обработке информации без специального указания в нормативных правовых актах на статус ее публикации в качестве официального источника. При определении цены недопустимо использование данных информационных баз органов государственной власти, такой вывод сделан в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2007 г. N Ф04-3145/2007(34398-А27-31) по делу N А27-15498/2006-2.

При оформлении первичных документов не пытайтесь указывать недостоверные сведения, так как они могут быть проверены налоговым органом. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25 июля 2008 г. по делу N А43-13960/2007-40-532 суд выявил недостоверные сведения в счетах-фактурах, указал, что реальность осуществления хозяйственных операций не подтверждается, а сами сделки являются фиктивными (мнимыми). Однако есть и другая точка зрения. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 сентября 2009 г. N Ф04-5347/2009(19043-А27-41) по делу N А27-665/2009-2 суд решил, что представление недостоверной информации не является достаточным основанием для пересчета стоимости сделки расчетным путем и, следовательно, доначисления налогов. Вместе с тем рекомендуется не злоупотреблять указанием недостоверных цен в первичных документах, а также прейскурантах, маркетинговой политике.

Основываясь на Постановлении ФАС Московского округа от 16 февраля 2010 г. N КА-А40/14921-09 по делу N А40-24674/09-90-78, можно сделать вывод о том, что не следует продавать товары между взаимозависимыми лицами ниже себестоимости, это может привести к дополнительной проверке данного факта. Напомним, что к взаимозависимым в соответствии со ст. 20 НК РФ относятся следующие ситуации:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с Семейным кодексом в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Чаще всего на практике возникают ситуации, когда лица именно состоят в семейных отношениях.

Однако положительным аспектом, следующим из судебной практики, является тот факт, что именно налоговый орган должен доказать неправомерность продажи ниже себестоимости. В силу положений п. 1 ст. 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг), указанной сторонами в сделке, рыночной цене возлагается на налоговый орган, который должен обосновать правомерность доначисления налогов. В качестве решения в пользу налогоплательщика можно назвать Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 августа 2008 г. N Ф03-А51/08-2/3082 по делу N А51-570/200837-31, в котором суд сделал вывод, что инспекция не представила суду доказательства, подтверждающие отклонение более чем на 20% стоимости спорного нежилого помещения, определенной сторонами в договоре купли-продажи, от уровня рыночных цен идентичных (однородных) товаров. Кроме того, налоговым органом использованы недопустимые источники информации, уровень цен по идентичным или однородным сделкам не устанавливался. Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20 февраля 2008 г. N Ф03-А51/08-2/168 по делу N А51-3574/2007-33-65.

Несмотря на тот факт, что бремя доказывания неправомерности продажи ниже себестоимости лежит на налоговой инспекции, компания должна максимально себя обезопасить, подготовив документы, обосновывающие правомерность применения данной цены, а также первичную документацию при совершении сделки. Кроме того, важно следить, чтобы цена не была больше чем на 20% ниже себестоимости, в противном случае придется обосновывать цену в соответствии со ст. 40 НК РФ, например сезонными колебаниями цен.

Использовать или нет в хозяйственной деятельности продажу товаров ниже себестоимости, выбирает сама компания. Однако иногда просто необходимо воспользоваться данным механизмом для получения новых заказов, расширения рынков сбыта или просто увеличения продаж. Вид продажи ниже себестоимости выбирает сама компания, однако целесообразно провести четкие расчеты возможных рисков, а также не рекомендуется использовать постоянную продажу ниже себестоимости. При умелом подходе и использовании рекомендаций данный инструмент может быть очень полезен при ведении бизнеса.

Политика скидок

Скидки и бонусы используются практически всеми компаниями. Их основная цель - привлечь как можно больше клиентов, увеличить объемы продаж или за счет увеличения объемов поменять структуру контрагентов, ориентируясь на тех, кто является наиболее перспективным клиентом компании. Наиболее перспективные скидки сложились исторически, когда продавцы в результате торга предоставляли скидки покупателям, приобретающим наибольшее количество товаров. Рассмотрим вопрос установления политики скидок, а также предпочтительные виды скидок для различных компаний.

Что применять: скидки или бонусы?

Скидка представляет собой снижение цены на товары (работы, услуги). Вместе с тем скидки могут предоставляться до заключения договора, например розничные сети предоставляют скидки на определенный вид товаров. В данную категорию попадают сезонные (праздничные) скидки, скидки постоянным покупателям (например, в виде фиксированного процента на все или отдельные категории товаров). Также скидки могут предоставляться на ранее приобретенные товары, например когда скидка предоставляется при достижении определенного объема товаров. Однако, как и предыдущие скидки, они могут предоставляться в определенный сезон или перед праздником.

Бонусы отличаются от скидок следующим. В данном случае фактически цена товара не меняется, а в качестве бонуса покупателю отдельно перечисляется вознаграждение. На практике бонусы в такой форме часто предоставляют крупные поставщики предприятиям розничной торговли (дилерам). Например, такая премия может быть выплачена за поставку товаров во вновь открывшийся магазин торговой сети, за включение товарных позиций поставщика в ассортимент магазина или за определенный объем закупок.

Соответственно, компания может самостоятельно принимать решение об использовании скидок или бонусов. Однако на практике получили большее распространение именно скидки.

Это обусловлено следующим:

1) у компании нет необходимости выплачивать вознаграждение;

2) скидки более удобны в оформлении.

Виды скидок, применяемых компаниями

В зависимости от задач, которые ставит для себя компания, она может использовать одну или несколько скидочных программ. Рассмотрим основные разновидности скидок.

Системы скидок в зависимости от их назначения

Функциональные скидки	Скидки за количество	Временные скидки	Скидки за "верность"	Скидки за оплату наличными	Специальные скидки
Единые скидки	Скидки за объем	Скидки на начальных этапах продажи		Сконто	Скидки персоналу
Скидки за сбыт	Скидки за ассортимент	Скидки за предварительный заказ			Скидки для чиновников
Скидки за финансирование	Скидки за достигнутый уровень продаж	Сезонные скидки			Скидки членам союзов
	Скидки за оборот	Скидки за старые модели			Скидки за последующие стадии обработки
	Скидки за мероприятия	Скидки за преждевременное приобретение

Исходя из назначений скидок, можно выделить следующие задачи, в соответствии с которыми компания принимает решение об использовании тех или иных видов скидок.

Виды скидок	Задачи	Особенности
Функциональные скидки	Основная задача - предоставление скидок тем продавцам, которые выполняют часть функций реализации продукции поставщика и тем самым расширение зоны охвата путем создания дилерской сети	При помощи такого вознаграждения должны быть покрыты торговые расходы. Данные скидки используются теми компаниями, которые хотят увеличить зону охвата, а не объем продаж, расширить дилерскую сеть или привлечь дополнительное финансирование в виде инвестиций
Скидки за количество	Снижение цены в этом случае предлагается покупателям большого количества при каждой поставке. Скидки за количество должны стимулировать покупку больших количеств в рамках одного заказа или партии заказов	Данные скидки являются наиболее распространенными, поскольку позволяют увеличить объемы и, следовательно, прибыль за счет увеличения количества. Стоимость не может, как правило, быть ниже себестоимости. Иногда, однако, компании принимают решения о продаже ниже себестоимости в следующих случаях: товар вышел из моды, затраты на хранение товара превышают возможную прибыль и пр.
Временные скидки	Временные скидки предоставляются, если заказы поступают в определенные моменты или в точно определенные периоды. Тем самым достигается по возможности равномерное распределение объемов сбыта поставщика в течение года	Временные скидки предоставляются на некоторое время. И целью их введения может быть следующее: 1. Быстрая распродажа продукции, у которой скоро истечет срок годности. 2. Распределение объемов (например, в турфирмах горячие туры). 3. Рождественские скидки приурочены к рождественским праздникам и нацелены на быструю окупаемость
Скидки за "верность"	Скидки за "верность" предоставляются за долголетние хозяйственные связи	Данные скидки встречаются не так часто, их очень трудно обосновать, поскольку они не приносят выгоды в денежном эквиваленте
Скидки за оплату наличными	Эти скидки предлагаются с целью ускорения процесса получения платежей	Их можно предоставить за быструю оплату счетов. Вместе с тем условия скидок могут быть установлены в договоре, например условия платежа в течение трех дней после подписания договора
Специальные скидки	Существует много видов специальных скидок, например скидка персоналу, работающему на предприятии. Скидка может быть установлена также определенным группам лиц, в том числе по профессиональному признаку, тогда говорят о скидках федеральным и местным чиновникам, членам союзов или за дальнейшую обработку товара	Данные виды скидок предоставляются в целях удержания персонала, например, в вашей компании не такие большие заработные платы, но ваша компания приобретает автомобили для сотрудников, которые потом они оплачивают в рассрочку. Данный вид скидок не является частым видом, они используются только в больших по численности компаниях с большими оборотами

Кроме того, можно скидки подразделить на скидки покупателям и скидки контрагентам или посредникам продаж. Рассмотрим данные виды скидок.

┌─────────────────────────────────────────────────┐

│ Скидки │

└───┬───────────────────────────────────────────┬─┘

\│/ \│/

┌───────────────┴──────────────────┐ ┌──────────────────┴─────────────┐

│ Потребители │ │ Посредники продаж │

└─────────┬──────────────────────┬─┘ └──────────────────┬─────────────┘

\│/ \│/ │

┌─────────┴─────────┐ ┌────┴─────────────┐ │

│Текущие скидки │ │Цены распродаж │ │

└─────────┬─────────┘ └────┬─────────────┘ │

\│/ \│/ \│/

┌─────────┴──────────────┐┌──────┴────────────────┐┌────────┴─────────────┐

│- за партию товара, ││- фиксированная, на ││- простая скидка │

│приобретенную в торговле││весь ассортимент ││(используются в │

│(отличие розничных цен ││(например, в розничных ││большинстве случаев); │

│от оптовых); ││продажах практикуется ││- за повышение объема │

│- за мелкооптовую ││единый критерий ││продаж; │

│покупку (например, в ││установления скидки ││- за гарантию объема │

│некоторых магазинах, ││для всех товаров); ││продаж (например, DHL │

│например "Метро", ││- плавающая ││устанавливает скидки в│

│устанавливаются более ││(устанавливается ││январе в России, т.к. │

│низкие цены на ││диапазон, например ││полмесяца в России │

│мелкооптовую покупку); ││скидки от 10 до 30%); ││праздники); │

│- сезонная (зимние и ││- специальное ││- за сотрудничество с │

│летние скидки, очень ││предложение ││производителем │

│распространены в Европе ││(устанавливается только││(например, в Чехии │

│и Америке, а также в ││в рамках комплексного ││рестораны продают пиво│

│последнее время ││предложения или одного ││только одного, │

│используются в России); ││наименования товара); ││максимум двух │

│- за возврат ранее ││- "два товара за одну ││производителей, что │

│купленного товара в ││цену" (устанавливается ││обусловлено │

│зачет нового (возврат ││для увеличения сбыта ││использованием │

│новогодних елок в ││однотипных товаров); ││скидок); │

│магазине "Икея" взамен ││- специальные кредиты ││- ассортиментная │

│на покупку нового ││(покупка товара в ││(продажа в розничных │

│товара); ││рассрочку, например ││магазинах товаров │

│- при предъявлении ││покупка бытовой ││прошлого сезона); │

│купонов (распространение││техники, мобильных ││- экспортные (за │

│скидочных купонов на ││телефонов); ││расширение зоны │

│улице с целью ││- скидки на набор ││обслуживания, например│

│привлечения ││(например, в ресторане ││вывоз товаров за рубеж│

│дополнительных ││бизнес-ланчи) ││и образование │

│клиентов); ││ ││филиалов); │

│- за комплектность ││ ││- сезонные (продажа │

│(например, купля-продажа││ ││зимой летних вещей); │

│машин в разной ││ ││- вынужденные (в связи│

│комплектации); ││ ││с ликвидацией │

│- скрытые (в цене не ││ ││предприятия или │

│указано, что товар ││ ││реорганизацией); │

│продается со скидкой, ││ ││- персональные │

│например при ││ ││(предоставление скидок│

│утилизации) ││ ││отдельным партнерам │

│ ││ ││или клиентам); │

│ ││ ││- по датам (скидки в │

│ ││ ││ресторанах к дням │

│ ││ ││рождения); │

│ ││ ││- иные │

└────────────────────────┘└───────────────────────┘└──────────────────────┘

Хотелось бы несколько слов уделить самым распространенным скидкам и описать их плюсы и минусы.

Самой распространенной является простая скидка. Она получила наибольшее распространение благодаря простоте расчета и доступности.

Рассчитывается конечная цена при этом следующим образом:

Себестоимость + торговая наценка - скидка = конечная стоимость товара.

При этом при определении размера скидки следует учитывать, что размер скидки не должен превышать торговую наценку или быть равным ей. Рекомендуемый размер скидки - от 5 до 15%.

Однако с негативной точки зрения можно указать, что она не является эксклюзивной, рассчитана на всех покупателей или посредников, не учитывает особенности объема приобретаемой продукции. Данная скидка может предоставляться только при покупке за наличный расчет или при наличном и безналичном расчете. Она действительна как при вводе товара на рынок, так и на промежуточных стадиях продвижения на рынке.

Также часто компании используют скидки на объем продаж, они предоставляются розничному или оптовому торговцу при повышении сложившихся или расчетных объемов продаж товара. Обычно использование данных скидок происходит в связи с проведением торговцем каких-либо мероприятий, стимулирующих сбыт. Одним из главных факторов, влияющих на целесообразность этой скидки, является сокращение складских запасов, что автоматически приводит к снижению складских расходов. Другая причина - ускорение скорости оборота, всегда выгодное для продавца (как производителя, так и торговца). Данный вид скидки не имеет практически недостатков. Однако при использовании в политике предприятия именно данного вида скидки необходимо рассчитать шаг скидок, он может устанавливаться, например, в 5 или 10% от стоимости товара с торговой наценкой.

Компании, спрос на услуги, товары которых обусловлен сезонными колебаниями (например, производство меховых изделий, купальных принадлежностей, турагентства, лесозаготовительные работы и пр.), прибегают к сезонным скидкам. В зависимости от сезона компании устанавливают повышенные или сниженные цены. Например, в торговле овощами и фруктами минимальная цена на такие товары существует в периоды массового сбора урожая, во все иные периоды она оказывается завышенной на величину накидки. К положительным аспектам относится возможность стабилизировать поступление прибыли в компанию, а к недостаткам относится необходимость постоянного контроля и пересчета цен.

Скидка на ассортимент продукции чаще всего предоставляется розничными или мелкооптовыми сетями с целью продажи залежалого товара. Также скидка может предоставляться за гарантию закупок новых брендов производителя. Данная скидка может рассматриваться в рамках рекламной акции, проводимой производителем продукции, или как поддержка наиболее слабых торговых марок в портфеле производителя. К положительным аспектам применения данной скидки относится то, что ее применение позволяет привлечь внимание покупателя к тем товарам, которые традиционно не распродаются или их производство убыточно. Вместе с тем использование любой скидочной программы заставляет покупателя приобретать и другие товары (услуги), на которые данные скидки не установлены. Однако доля продаваемых иных товаров (без скидки) будет существенно меньше, чем в случае применения простых скидок и скидок на объем продаж. Применяя данную скидку, в целом можно говорить только об увеличении объема продаж отдельных ассортиментных групп товара.

Также зависимость от отраслевых показателей прослеживается при предоставлении скидок по датам. Они используются для стимулирования в торговле и общественном питании. Целью данных скидок является увеличить спрос в отдельные периоды, например в праздничные дни. Целью использования данной скидки является привлечение наибольшего количества клиентов, например скидки в день рождения. Однако данные скидки могут не достичь планируемого эффекта из-за краткосрочности применения скидочных программ.

Кроме того, целесообразно остановиться отдельно на виде скидок, которые не приносят прибыли компании, которая их использует. Это так называемые вынужденные скидки. Они устанавливаются на товары с истекшим сроком годности, при ликвидации компании в целом, складов, реорганизации. Целью установления именно данных скидок является сокращение потерь. Размер скидок при этом может достигать 100% при самовывозе товара торговцем. Однако не всегда данные скидки сопряжены с потерями компании. Например, компания приобрела 5 лет назад компьютеры, они полностью амортизированы, в настоящее время их цена равна нулю по бухгалтерскому учету, таким образом, продав компьютеры за 500 руб. с самовывозом, компания избавляется от многих неприятных моментов: необходимость хранения техники, утилизации, учета цветных металлов и пр. Такие скидки встречаются не часто, однако в целом они позволяют избавиться от ненужных основных средств и производственных запасов с истекшим сроком хранения, получив небольшую, но прибыль и тем самым уменьшив планируемые убытки на утилизацию.

В последнее время получили распространение скидочные купоны. Данные купоны могут распространяться различными способами, и целью является увеличение объема продаж и клиентской базы. Купоны могут распространяться путем раздачи на улице, рассылки по электронной почте потенциальным покупателям, продаваться через специализированные сайты. Купон со скидкой может прикрепляться на упаковку уже приобретенного товара или выдаваться на кассе, и покупатель приобретает последующий товар со скидкой. Данный скидочный купон побуждает покупателя приобретать товары повторно.

В связи с тем что на практике используется огромное количество скидок, целесообразно руководствоваться неким алгоритмом при определении скидок:

1) определите, будете ли вы использовать одну или несколько скидочных программ;

2) рассмотрите варианты использования программ в вашей отрасли, а также разработайте ряд альтернативных решений, поскольку иногда именно альтернативные решения приносят максимальный эффект;

3) установите максимально возможный размер скидки.

Его возможно установить следующим образом.

Максимальный размер скидки = P - С - [(P - С)Q ] : Q ,

баз баз min з

где P - базовая цена без учета скидок;

баз

С - себестоимость единицы продукции;

Q - объем партии, заказанной покупателем;

4) рассчитайте объем товаров, на которые предоставляются скидки;

5) рассчитайте возможную прибыль при использовании скидочных программ;

6) разработайте обоснование применения конкретного вида скидок;

7) примите на основании приказа положение или иной документ, обосновывающий скидки;

8) установите скидки на товары (ценники, предложения в Интернете);

9) отразите скидки в учете;

10) просчитайте образовавшийся экономический эффект.

Рекомендации по установлению политики скидок

1. Политика скидок должна быть оформлена документально, что позволит избежать претензий со стороны налоговой службы, антимонопольных органов. Данная политика должна быть утверждена приказом руководителя предприятия. Налогоплательщики могут использовать маркетинговую политику в качестве эффективного способа защиты от налогового контроля цен. Данная позиция не только подтверждается налоговыми органами, но и нашла широкое отражение в судебной практике (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28 июля 2004 г. N Ф04-5230/2004(А03-3200-26) и ФАС Северо-Западного округа от 3 июня 2005 г. N А56-43517/04).

2. Скидки должны предоставляться на равных условиях, не должны быть дискриминационные условия, эксклюзивные условия должны быть четко обоснованы, и имеются значительные риски в части налогообложения.

3. В соответствии с положениями ст. ст. 20 и 40 НК налоговые органы вправе проверить отклонение цены от рыночной в размере более 20%. Таким образом, рекомендуется предоставлять скидки в размере не более 20%. Отклонение должно быть обосновано:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

4. Применение скидки должно обеспечивать положительный экономический эффект, который может выражаться как в увеличении клиентской базы, так и в достижении положительных экономических показателей. Для проверяющих органов, естественно, будет важно представить сведения об увеличении выручки.

5. При разработке системы скидок должен учитываться размер первоначально установленной (базовой) цены, которую изначально рекомендуется устанавливать максимально высокой. Например, независимым оценщиком может быть оценена рыночная, но максимально высокая цена. Данная оценка может быть использована в качестве обоснования установления первоначальной цены. Компания-продавец устанавливает скидку, и при этом можно действительно наблюдать приток клиентов.

6. Скидка может устанавливаться как на основании приказа руководителя (если имеется экономическое обоснование), так, например, на основании маркетингового исследования. Однако следует отметить, что косвенные расходы на маркетинг или оценку приводят к удорожанию самого товара.

7. Скидка должна быть правдивой, иначе вы можете столкнуться с санкциями, поскольку если вы, допустим, укажете, что все товары - за рубль, а они продаются за 100 руб., то данная скидка будет подпадать под нарушение Закона о рекламе. Если продавец указывает, что на товар действует скидка 90%, а в действительности она не установлена, то дотошный посетитель может долго искать товар, на который установлена такая скидка, но видеть будет в основном ценники с гораздо меньшими скидками - раздражение вряд ли будет способствовать совершению покупки. Другой посетитель, плененный указанной в рекламе скидкой, может кинуться скупать товары в магазине, не обращая внимания на действительные скидки. Если он осознает, что обманулся, вернувшись с покупками домой, репутации магазина может быть нанесен серьезный ущерб.

В заключение хотелось бы отметить, что скидки являются действенным и эффективным механизмом, однако необходимо его применять правильно. На практике, действительно, нередко встречаются ситуации, когда необоснованное применение скидок приводит к снижению финансовой эффективности работы компании. Одна из крупных производственных компаний предоставляла значительный набор скидок своим клиентам, обеспечивающим ей наибольшую выручку. Они получали скидку за объем, отсрочку платежа, бесплатную доставку, хранение на складе резервного запаса под заказ и прочее. В итоге выяснилось, что клиенты, приносившие 80% всей выручки компании, лишь на 20% формировали ее прибыль. Поэтому важно не только установить скидки, но и отслеживать экономический эффект от их применения.

Продажа товаров за рубеж

Планируя зарубежный бизнес-сегмент, необходимо особое внимание уделить форме работы, взаимодействию. Выделим основные формы взаимодействия:

1. Организация новой компании в иностранном государстве.

Большинство компаний выбирают такой вариант при организации работы в низконалоговых зонах или офшорах. Кроме того, при выборе данной схемы компании часто выступают в качестве учредителей, акционеров, а в качестве генерального директора назначают формального директора или скрытого директора. Это обусловлено тем, что компания, выходя на рынок, часто не имеет достаточных знаний о специфике рынка, о налогообложении, сдаче отчетности, кроме того, компания может не пожелать себя афишировать на иностранном рынке. Однако на практике такой директор исполняет обязанности директора в соответствии с законодательством. Поэтому компании необходимо заблаговременно продумать вопрос защиты своих активов. Возможно использовать следующие варианты защиты своих активов: передача большинства полномочий и принятие решений акционерами компании или иными лицами, назначившими номинальных директоров, на основании корпоративных решений или доверенностей; включение в уставные документы или корпоративные решения разрешения на раскрытие директорами информации о компании ее акционерам или иным бенефициарам; получение от номинальных директоров заявления (без даты) об их увольнении с тем, чтобы акционеры могли бы в любой момент проставить дату на таком заявлении и сделать его действительным.

2. Оформление филиала или представительства.

Создавая представительство или филиал за рубежом, российская компания должна осуществить следующие мероприятия:

- изучить виды юридических лиц;

- изучить особенности раскрытия информации юридическими лицами.

Кроме того, необходимо обратить внимание на ценообразование, поскольку при налогообложении в стране с низкой налоговой ставкой налоговые органы страны с более высокой ставкой могут доначислить налог, например при взаимодействии таких стран, как Россия - Америка - Белиз. Налог на прибыль в России составляет 20%, в Америке - от 35%, на Белизе - 0%. Таким образом, налоговые органы США могут доначислить налог.

3. Работа через независимого агента.

Многие компании предпочитают организовывать работу за границей путем работы с посредниками, так называемыми агентами. Работа при этом организуется посредством заключения агентского договора. Агенту выплачивается сумма агентского вознаграждения в твердом размере или в зависимости от полученной выручки. Порядок оплаты должен быть четко установлен в договоре.

Понятие независимого статуса в договорах об избежании двойного налогообложения не раскрывается, вместе с тем в качестве доказательств отсутствия зависимого статуса можно назвать следующие:

1) отсутствие аффилированности (родственные связи);

2) наличие иных компаний, которые обслуживает агент.

На практике возможна ситуация, когда агент действует регулярно в интересах только одного принципала и при этом остается независимым, однако в этом случае независимый агентский статус потребуется доказать, что, как показывает практика, сделать достаточно сложно, кроме того, согласно Типовой конвенции ООН осуществление независимым агентом деятельности в полной или почти в полной мере от имени и в интересах одного и того же принципала при любых обстоятельствах не допускает его квалификации в качестве агента с независимым статусом.

Таким образом, осуществляя международное планирование, необходимо определить статус компании за рубежом.

Резервы снижения комплексных расходов

Следует иметь в виду, что величина экономии, обусловленная действием каждого из факторов, определяется комплексно, по всем элементам расходов. Общее снижение каждого вида расходов является результатом действия многих факторов, поэтому в расчетах следует использовать показатели экономии материальных ресурсов, заработной платы и других показателей, связанных с влиянием только конкретного фактора.

Теоретические положения снижения комплексных расходы

Экономия от снижения материальных расходов определяется по формуле:

Э = (Н - Н ) x Ц x К,

м 0 1

где Э - экономия расходов на сырье, материалы, топливо и энергию;

Н , Н - норма расхода сырья, материалов, топлива и энергии на единицу

0 1

продукции до (Н ) и после (Н ) проведения соответствующего мероприятия;

0 1

К - количество единиц продукции, выпускаемой с момента проведения мероприятия до конца планируемого года.

Уменьшение расходов на оплату труда, включая суммы единого социального налога, в результате снижения трудоемкости единицы продукции определяется по формуле:

┌ ┐

│ Г │

Э = (Т x Д - Т x Д ) x │1 + ---│ x К ,

т 0 0 1 1 │ 100│ 1

└ ┘

где Э - экономия расходов на оплату труда и сумм единого социального

налога (без учета инфляции);

Т , Т - трудоемкость единицы продукции в человеко-днях до (Т ) и после

0 1 0

(Т ) проведения мероприятия;

Д , Д - среднедневная оплата труда рабочих до (Д ) и после (Д )

0 1 0 1

проведения мероприятия;

Г - установленный процент единого социального налога;

К - количество изделий, выпускаемых с момента проведения мероприятия

до конца планируемого года.

Экономия, обусловленная специализацией производства, может быть определена по формуле:

Э = С - (Ц + Р) x К,

где С - производственная себестоимость отдельных изделий;

Ц - цена приобретения, по которой эти изделия будут поступать от специализированных предприятий;

Р - транспортно-заготовительные расходы соответствующих изделий;

К - количество изделий, получаемых по кооперации с момента проведения специализации и до конца планируемого года.

Расчеты влияния изменения качества на затраты на 1 руб. товарной продукции, связанные с повышением удельного веса более дорогих видов продукции.

Изменения расходов в связи с повышением качества продукции определяются по формуле:

Э = (З - З ) x К,

к 1 0

где З , З - затраты на единицу продукции до (З ) и после (З )

0 1 0 1

повышения качества продукции;

К - количество единиц продукции повышенного качества, изготовляемое в планируемом году.

В расчетах влияния на себестоимость улучшения организации производства выделяются следующие основные факторы:

- совершенствование управления производством;

- улучшение организации труда;

- улучшение материально-технического снабжения;

- ликвидация непроизводительных потерь;

- сокращение потерь от брака;

- прочие факторы, связанные с совершенствованием организации производства.

Способы определения экономии, обусловленной улучшением организации производства, аналогичны расчетам влияния факторов, связанных с повышением технического уровня производства.

При определении экономии от совершенствования управления производством определяется эффективность таких мероприятий, как укрупнение цехов и участков, внедрение бесцеховой структуры управления, внедрение автоматизированных систем управления производством, рациональное изменение структуры предприятия и цехов и т.п.

Экономия, получаемая в результате улучшения организации труда, рассчитывается путем умножения числа высвобождающихся рабочих на среднюю оплату труда, включая сумму единого социального налога в базисном году и с учетом расходов на спецодежду, питание и т.д.

В расчетах влияния изменения объема и структуры производимой продукции выделяются следующие основные факторы:

- относительное сокращение условно-постоянных расходов (кроме амортизации), обусловленное ростом объема производимой продукции;

- улучшение использования основных средств и связанное с этим относительное уменьшение суммы начисленной амортизации;

- изменение структуры производимой продукции.

Величина относительного сокращения условно-постоянных расходов определяется исходя из удельного веса этих расходов в себестоимости товарной продукции базового периода.

Учитывая, что рост объема производимой продукции вызывает некоторое увеличение условно-постоянных расходов, для расчетов планируемого периода удельный вес условно-постоянных расходов базового периода уточняется. Для этого условно-постоянные расходы приводятся к постоянным с помощью следующей формулы:

У x (Т - Д)

У = -----------,

п Т

где У - удельный вес приведенных условно-постоянных расходов в

себестоимости товарной продукции базисного периода или в отдельных

элементах (статьях) расходов, в %;

У - удельный вес условно-постоянных расходов в себестоимости товарной продукции или в отдельных элементах (статьях) расходов в базисном году, в %;

Т - темп прироста объема товарной продукции в планируемом году по сравнению с базисным периодом, в %;

Д - темп прироста данного вида расходов в связи с ростом объема производства, %.

Относительная экономия на условно-постоянных расходах в результате увеличения объема производства определяется по формуле:

Т x С x У

б п

Э = -----------,

п 100 x 100

где Э - экономия на условно-постоянных расходах, тыс. руб.;

Т - темп прироста товарной продукции в планируемом году по сравнению с базисным годом, в %;

С - себестоимость товарной продукции или отдельных элементов расходов

в базисном году, тыс. руб.;

У - удельный вес приведенных постоянных расходов в себестоимости

товарной продукции или отдельных элементов расходов базисного года, в %.

Экономия на постоянных расходах подсчитывается исходя из темпа прироста товарной продукции без учета увеличения (уменьшения) ее объема в связи с повышением качества выпускаемой продукции и т.п.

Влияние изменения суммы начисленной амортизации на себестоимость продукции в результате изменения объема производства определяется по формуле:

┌ ┐

│А x К А x К│

│ 0 1 │

Э = │------ - ------│ x Д ,

0 │ Д Д │ 1

│ 0 1 │

└ ┘

где Э - экономия в связи с относительным снижением суммы начисленной

амортизации, тыс. руб.;

А и А - общая сумма начисленной амортизации в базовом (А ) и

0 1 0

планируемом (А ) году, тыс. руб.;

Д и Д - объем товарной продукции в базисном и планируемом году,

0 1

тыс. руб.;

К - коэффициент, учитывающий величину затрат по суммам начисленной амортизации, относимых на себестоимость продукции <1>.

--------------------------------

<1> Методические рекомендации (Инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса (Извлечения) (утв. Минпромнауки России 26 декабря 2002 г.).

Практические предложения по снижению комплексных расходов

Анализ комплексных расходов позволяет выявить дополнительные резервы снижения затрат на производство продукции, повышения эффективности производства. В состав себестоимости товарной продукции входят комплексные расходы, которые представляют собой расходы по обслуживанию производства и управлению, расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции, потери от брака; прочие производственные расходы; внепроизводственные расходы. В каждую статью комплексных расходов включаются затраты различного экономического характера и назначения. При учете они детализируются на более дробные позиции, объединяющие расходы одинакового целевого назначения, причем экономия по одним из них не дает перерасход по другим. При анализе отклонения от сметы расходов определяются не по статье в целом, а по отдельным входящим в нее позициям. Затем подсчитываются раздельно суммы превышения сметы по одним статьям расходов и экономии по другим. Поэтому при анализе нельзя проводить взаимное погашение отклонений путем их суммирования.

В расходы по обслуживанию производства и управления входят три статьи: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые расходы и общезаводские расходы.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования занимают значительный удельный вес в общей сумме комплексных расходов. В их состав включаются расходы, связанные с работой оборудования, то есть затраты на содержание, амортизацию, текущий ремонт производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, обслуживание рабочих мест, а также на амортизацию и возмещение износа инструментов и приспособлений и др. Они распределяются между отдельными видами изделий пропорционально сметным (нормативным) ставкам и возрастают при перевыполнении плана по объему производства. Однако этот рост непропорционален увеличению объема производства, и темпы его зависят от тех факторов, которые обусловили сверхплановый прирост производства.

В цеховые расходы включаются затраты по содержанию цехового персонала, амортизация и расходы по содержанию зданий, сооружений и инвентаря, на текущий ремонт зданий и сооружений, расходы по испытаниям, опытам и исследованиям, по рационализации и изобретательству цехового характера, на мероприятия по охране труда и т.д. В состав фактических цеховых расходов дополнительно включаются непроизводительные расходы: потери от простоев, от порчи материальных ценностей и технологической оснастки при хранении в цехах, недостачи материальных ценностей и незавершенного производства (за вычетом излишков), прочие непроизводительные расходы и излишки.

Общезаводские расходы, которые связаны с обслуживанием и управлением производства всего предприятия, подразделяются на пять групп: расходы по содержанию аппарата управления; общехозяйственные расходы; налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы; непроизводительные расходы; исключаемые доходы (непланируемые доходы предприятия, полученные им в отчетный период). Цеховые и общезаводские расходы распределяются между различными видами продукции пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам) и расходам на содержание и эксплуатацию оборудования или пропорционально другой базе.

При анализе расходов по обслуживанию производства и управлению необходимо произвести оценку общего уровня расходов; определить выполнение смет указанных расходов в целом, по группам и отдельным статьям; выявить резервы снижения расходов. Решающую роль в цеховых и общезаводских расходах играют расходы на содержание аппарата управления, большое место занимают амортизация и текущий ремонт основных фондов, возмещение износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов. При рассмотрении других комплексных статей себестоимости необходимо учитывать, что расходы на подготовку и освоение производства, потери от брака, прочие производственные расходы представляют собой производственные потери. Основная часть расходов на подготовку и освоение производства связана с разработкой новых видов изделий и новых технологических процессов и подготовкой промышленного производства этих изделий. Фактические затраты на эти цели сначала учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем списываются постепенно на себестоимость продукции исходя из планируемого срока их полного возмещения (не более двух лет) и планируемого объема выпуска продукции в этот период.

Наиболее распространенными производственными потерями являются потери от брака. Устранение этих потерь является существенным резервом снижения себестоимости продукции. Для определения потерь от брака, относимых на себестоимость продукции, к себестоимости окончательно забракованных изделий прибавляют затраты на исправление брака и из полученной суммы вычитают стоимость брака по цене возможного их использования, суммы удержаний с виновников брака и суммы возмещения убытков, фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов. При этом определяют не только абсолютное изменение суммы потерь от брака по сравнению с прошлым отчетным периодом, но и изменение удельного веса их в составе себестоимости продукции.

Расходы, связанные с реализацией продукции, относятся к внепроизводственным расходам. В их состав входят расходы на тару, упаковку продукции, доставку ее на станцию назначения, а также погрузку в железнодорожные вагоны и другие транспортные средства. В составе себестоимости они показаны общими суммами без расшифровки, на основе которых определяется общее отклонение фактических внепроизводственных расходов от плановых. Следует иметь в виду, что эти расходы зависят от объема отгруженной продукции и являются переменными.

РЕЗЕРВЫ СНИЖЕНИЯ - УМЕНЬШЕНИЕ ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА

Вопросу сокращения издержек уделяют внимание многие компании, возможность снижения затрат рассматривается как при планировании экономистами показателей деятельности на следующий год, так и на уровне топ-менеджеров. Вместе с тем издержки являются необходимым условием деятельности любой организации. Вопрос сокращения издержек каждая компания решает индивидуально. Некоторые руководители принимают принципиальные решения об избавлении от непрофильных активов, разделить бизнес, другие же сокращают расходы по бюджетным статьям. Рассмотрим положительные и отрицательные черты данных методов сокращения издержек.

Модели снижения издержек

В целом можно выделить несколько моделей снижения издержек в зависимости от интенсивности снижаемых издержек, а также от периодов, за которые мы планируем снизить издержки.

Рассмотрим модели снижения издержек в зависимости от интенсивности применяемых мероприятий.

Достоинства и недостатки каждой из этих моделей приводятся в таблице.

Модель повышения эффективности издержек	Преимущества	Недостатки	Примеры
"Чистое" снижение издержек	Реальное снижение издержек за счет избавления от непроизводительных затрат; увеличение рентабельности	Требуется серьезный анализ затрат компании; риск недовольства персонала; риск снижения производительности труда за счет устранения действительно необходимых затрат; риск потери бизнеса	Например, избавление от непрофильного актива
"Интенсификация" затрат	Увеличение выручки за счет внедрения новых технологий и увеличения выпуска продукции; поддержка большинством персонала (в случае грамотной мотивации); увеличение рентабельности	Возможно лишь в случае доступности новых рынков сбыта и потребителей; требует инвестиций и их обоснований	Например, снижение затрат на доставку продукции
"Фиксация" затрат	Увеличение рентабельности при фиксированных издержках; вариант - увеличение выпуска при снижении затрат	Поднятие цен далеко не всегда возможно; в случае увеличения выпуска продукции не избежать увеличения затрат	Установление четкого плана затрат и сокращение переменных издержек, затрат на связь, топливо и пр.

Рассмотрим более детально конкретные примеры использования данных методов для сокращения издержек.

Пример. На предприятии в 2011 г. работает 5 филиалов. Компания хочет избавиться от непрофильных активов. Непрофильные активы при этом могут быть сохранены и выделены отдельно в качестве самостоятельного юридического лица. При этом возможна и экономия по налогам за счет избавления от актива, а также за счет перехода на упрощенную систему налогообложения.

Филиал/вид деятельности	Выручка от деятельности филиала	Расходы филиала	Сальдо	Сумма налога (20%)
Филиал по пошиву одежды	100 000	85 000	15 000	3 000
Филиал по ремонту обуви	20 000	18 000	2 000	400
Филиал - комбинат питания	900 000	700 000	200 000	40 000
Филиал - типография	10 000	200 000	-190 000	-
Итого	1 030 000	1 003 000	27 000	5 400

Таким образом, в 2011 г. чистая прибыль составила:

27 000 - 5400 = 21 600 руб.

В связи с убыточностью предприятие решает ликвидировать типографию в 2011 г., при этом увеличения выручки и расходов не планируется.

Филиал/вид деятельности	Выручка от деятельности филиала	Расходы филиала	Сальдо	Сумма налога (20%)
Филиал по пошиву одежды	100 000	85 000	15 000	3 000
Филиал по ремонту обуви	20 000	18 000	2 000	400
Филиал - комбинат питания	900 000	700 000	200 000	40 000
Расходы на ликвидацию филиала	-	2 000	-	-
Итого	1 020 000	805 000	215 000	43 000

Таким образом, предприятие должно планировать не только организационные изменения, но и изменения в налогообложении.

При этом компания планирует перейти на упрощенную систему налогообложения.

В этом случае ставка по налогу будет не 20%, а 15% (доходы минус расходы, но не менее 1% от доходов). Для перехода на упрощенную систему налогообложения компания подала соответствующее заявление в налоговый орган в III квартале 2011 г.

Таким образом, сумма налога составит 32 250 руб. Экономия - 10 750 руб.

При этом компания решила использовать метод интенсификации затрат, используя экспресс-доставку произведенной продукции. При этом затраты увеличились на 5000 руб. по каждому филиалу, вместе с тем сократились издержки на хранение продукции, связанные с арендой складских помещений, на 6000 руб. для каждого филиала.

Кроме того, проанализировав издержки каждого подразделения, руководством было принято решение о снижении расходов на мобильную связь, канцтовары, покупку основных средств на следующие суммы:

филиал по пошиву одежды - 5000 руб.;

филиал по ремонту обуви - 3000 руб.;

филиал - комбинат питания - 20 000 руб.

Произведем расчет планируемых сумм.

Филиал/вид деятельности	Выручка от деятельности филиала	Расходы филиала	Сальдо	Сумма налога (15%)
Филиал по пошиву одежды	100 000	85 000 - 6000 = 79 000	21 000	3 150
Филиал по ремонту обуви	20 000	18 000 - 4000 = 14 000	6 000	900
Филиал - комбинат питания	900 000	700 000 - 21 000 = 679 000	221 000	33 150
Расходы на ликвидацию филиала		2 000
Итого	1 020 000	774 000	248 000	37 200

Таким образом, после осуществления программы снижения издержек чистая прибыль составит:

248 000 - 37 200 = 210 800 руб.

Данный пример показывает возможности снижения издержек. Вместе с тем в данном примере не учитывается возможное увеличение издержек, связанное со следующими факторами:

1) увеличение тарифов ЖКХ;

2) увеличение арендной платы;

3) возможный сезонный спад продаж;

4) другие.

Рассматривая модели сокращения издержек, нельзя не выделить методы сокращения издержек в зависимости от сроков:

1) экспресс-сокращение (в течение нескольких дней);

2) быстрое сокращение (в течение нескольких недель или месяцев);

3) планомерное сокращение (в течение нескольких лет).

Приведем примеры сокращения издержек.

В качестве экспресс-сокращения затрат могут быть ликвидированы те виды затрат, которые изначально компания осуществляет из средств чистой прибыли, которые "не ложатся" на себестоимость. К таким расходам относятся:

- расходы на содержание профсоюзных органов;

- расходы на проведение спортивных мероприятий, корпоративов;

- вручение подарков сотрудникам;

- выплата премий к юбилейным датам.

В рамках экспресс-сокращения затрат могут быть сокращены такие затраты, как затраты на отдых руководящих сотрудников, приобретение бесплатных билетов на развлекательные мероприятия, обучение сотрудников за рубежом.

Также могут в рамках экспресс-сокращения затрат пересмотрены затраты на обучение сотрудников, а также затраты на приглашение внешних экспертов.

В рамках быстрого сокращения издержек могут быть внесены изменения в технологию производства; может быть сокращен частично персонал компании (при этом затраты на персонал сократятся реально через 5 месяцев, поскольку при сокращении штата или численности работники имеют право на получение до 5 окладов по трудовому законодательству).

В рамках быстрого сокращения издержек профильные подразделения могут разработать планы для снижения издержек, например, отдел закупок проводит конкурсы для выбора наиболее оптимальных поставщиков, отдел безопасности осуществляет мероприятия в целях минимизации потерь от утраты товаров, запасов и пр., кадры предприятия подбирают наименее дорогостоящие курсы по переподготовке кадров, отдел логистики исследует рынок логистических услуг с целью выбора наиболее дешевых.

Планомерное сокращение издержек является самым сложным из-за роста тарифов на ЖКХ, удорожания услуг, предоставляемых контрагентами, и других условий. Вместе с тем можно предусмотреть следующие мероприятия, позволяющие сократить данные виды издержек.

1. Электроэнергия:

- ввести программы экономии электроэнергии (например, следить за тем, чтобы сотрудники выключали свет и все ненужное оборудование);

- ограничить освещение помещения и территории в темное время суток (до технологически необходимого);

- перейти на экономичное освещение (лампочки ИКЕА) и оборудование (например, внедрение современной бойлерной системы или автономных компрессоров может окупиться в течение года).

2. Транспорт:

- ограничить число служебных машин;

- рассмотреть вопрос о передаче на аутсорсинг автотранспортной компании функций автотранспортного цеха;

- привлечь логистическую компанию (или профессионального логиста) для консультаций по минимизации транспортных расходов.

3. Телекоммуникации:

- сократить список сотрудников, которым оплачивается мобильная связь, установить для каждого лимит по расходам;

- ограничить число телефонов, позволяющих вести междугородние переговоры, обязать сотрудников пользоваться услугами IP-телефонии;

- ограничить число компьютеров с доступом в Интернет (если компания не связана с информационным или консультационным бизнесом); кроме того, можно установить на сервере компании программу, фильтрующую трафик по ключевым словам, а также заблокировать популярные развлекательные сайты;

- договориться с одной из крупных (это важно, так как маленькие компании, как правило, выставляют более высокие тарифы своим клиентам) телекоммуникационных компаний о пакетном обслуживании (телефонная связь плюс Интернет), по возможности устроить тендер.

4. Затраты на информационные технологии:

- принять решение о стандартизации компьютерного оборудования и программного обеспечения в компании; желательно заключить соглашение с крупным поставщиком на пакетное обслуживание;

- провести инвентаризацию баз данных и других источников деловой информации, упорядочить приобретение этой информации;

- централизовать подписку на газеты и журналы.

Снижение расходов по статьям затрат

Следует отметить, что структура затрат может варьироваться в зависимости от отрасли, вместе с тем следует дать оценку каждой из статей и предложения по сокращению издержек. Рассмотрим общую структуру затрат и пути их минимизации.

Структура затрат предприятия.

Статья бухгалтерского учета	Затраты по статье, %
Сырье, материалы	37,8
Электроэнергия	12,5
Содержание персонала	10,9
Эксплуатация оборудования	11,1
Затраты на сбыт	4,2
Общепроизводственные	9,8
Административные	14,4

Перспективными направлениями снижения затрат считаются те статьи, которые являются наиболее большими по абсолютным значениям и в то же время управляемыми. Необходимо проанализировать, как уменьшение величины издержек отразится на общих результатах деятельности компании. Так, существенное снижение расходов на персонал без изменения технологии работы вызовет недовольство работников и способно "вымыть" наиболее эффективные кадры из компании. А без квалифицированного персонала компания просто не сможет работать.

Вместе с тем на практике издержки могут быть снижены на 5 - 10% по каждой статье затрат. При этом ежемесячно должна проводиться инвентаризация издержек.

Рассмотрим пути минимизации затрат в виде таблицы.

Затраты	Пути их снижения
Сырье, материалы	1. Выбор поставщиков, которые включают стоимость доставки в стоимость сырья и материалов. 2. Выбор поставщиков, осуществляющих бесплатный гарантийный ремонт. 3. Закупка сырья и материалов непосредственно с завода-изготовителя или сокращение числа посредников. 4. Осуществление сборки собственными силами. 5. Приобретение больших партий при наличии помещений для хранения и маленьких партий сырья и материалов при отсутствии помещений. 6. Составление предварительных смет для четкого расчета необходимого сырья
Электроэнергия	1. Переход на экономное потребление энергии (лампочки, внедрение датчиков дневного/ночного потребления энергии)
Содержание персонала	1. Контроль оплаты труда простоев. 2. Уменьшение случаев выплаты материальной помощи, премий за счет чистой прибыли. 3. Совмещение должностей. 4. Снижение затрат на обеспечение нормальных условий труда. 5. Сокращение зарплатных налогов за счет аутсорсинга, использования индивидуальных предпринимателей
Эксплуатация оборудования	1. Использование возвратного лизинга. 2. Проведение своевременно техобслуживания. 3. Минимизация технологических простоев. 4. Уменьшение издержек во время перерывов, отдыха. 5. Сдача неиспользуемого оборудования в аренду или продажа
Затраты на сбыт	1. Сокращение затрат на транспортировку путем выбора логистической компании, установления оптимальных тарифных ставок. 2. Автоматизация учета сбываемой продукции. 3. Организация хранения таким образом, чтобы сократить затраты на транспортировку от завода- изготовителя на склад доставки
Общепроизводственные	1. Снижение затрат на промежуточное хранение. 2. Продажа продукции с истекающим сроком хранения по сниженным ценам
Административные	1. Снижение затрат на Интернет и телефонию путем контроля расходов, закрытия интернет-трафика. 2. Снижение представительских расходов. 3. Оптимизация рекламных расходов в рамках, установленных законодательно

Кроме вышеперечисленных, можно принять следующие пути минимизации издержек:

1. Снижение налоговых издержек:

- заключение договоров с индивидуальными предпринимателями;

- заключение договоров с юридическими лицами;

- организация холдинговой структуры с упрощенной системой налогообложения;

- перевод управленческих функций на отдельное юрлицо.

2. Снижение затрат на содержание неиспользуемого имущества:

- реализация материалов, полученных при демонтаже;

- продажа, а не списание амортизированных основных средств.

3. Инновационное снижение издержек:

- внедрение более экономичных технологий и оборудования;

- развитие малозатратных производств.

4. Снижение расходов, связанных с амортизацией:

- передача имущества для неоднократного использования амортизационной премии. Организация вправе до 10% первоначальной стоимости основного средства (амортизационную премию) списать единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ);

- снизить срок использования объекта на время, которое он использовался прежним владельцем, в целях начисления амортизации (п. 7 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 3 августа 2005 г. N 03-03-04/1/142);

- доказывать ремонтный характер работ вместо модернизации и реконструкции;

- признавать расходом выкупную стоимость лизингового имущества, если объект учитывается у лизингодателя. В ст. 264 НК РФ не содержится условий, в соответствии с которыми нельзя выкупные платежи относить на затраты (Постановление ФАС Уральского округа от 14 апреля 2008 г. N Ф09-2240/08-С3).

5. Работа с задолженностью:

- осуществлять в любых случаях мероприятия для взыскания долгов.

Снижение инвестиционных и закупочных затрат

Особое внимание уделить вопросу уменьшения инвестиционных издержек. Инвестиционные затраты - это затраты, возникающие при реализации инвестиционных проектов, связанных с расширением действующего или созданием нового бизнеса.

На многих предприятиях применяется принцип двухступенчатого отбора инвестиционных проектов. На первом этапе подразделение, инициирующее проект, готовит предварительную заявку с обоснованием его целесообразности. После отсева менее конкурентоспособных идей на втором этапе проводится расчет технико-экономического обоснования проекта (с привлечением независимых экспертов - внутренних или внешних консультантов, имеющих опыт экспертизы и подобных расчетов). После этого отбираются проекты, имеющие наилучшие экономические показатели (срок окупаемости, внутренняя норма доходности и пр.).

От результатов реализации инвестиционных проектов напрямую зависит последующий уровень операционных затрат. Отсюда вытекает и следующая особенность, следующая сложность в управлении инвестиционными затратами: необходимо рассматривать не только уровень инвестиционных затрат, но и уровень операционных затрат, который будет следствием произведенных инвестиций. Например, если из-за отсутствия денег план-график работ по проекту "сдвигается" и реализация проекта затягивается, то увеличиваются затраты на содержание участников проекта. Таким образом, при осуществлении инвестиционного проекта необходимо:

1) избавиться от непрофильных затрат;

2) выдержать сроки реализации проекта;

3) уложиться в установленный бюджет инвестиционных затрат проекта.

Закупочная деятельность - это основная зона затрат предприятия.

Оптимизация работы закупочной службы может проводиться по следующим направлениям.

- Централизация закупок. Во многих компаниях подразделения самостоятельно принимают решение о закупке и подписывают контракты о поставке. Это создает "эффект дуршлага": закупщики управляют только частью закупочного бюджета, финансовые ресурсы предприятия утекают из множества "отверстий" (центров затрат). Централизация закупочного бюджета, привлечение профессиональных закупщиков к поиску поставщика, процессу переговоров о цене и подписанию контракта может существенно улучшить контроль над образованием затрат.

- Информационное обеспечение закупок. Формирование базы данных поставщиков и договоров, номенклатурного справочника позволяет упростить каждодневную работу закупщиков, повысить прозрачность процесса закупки для руководителя, исключить дублирование поставок и при необходимости консолидировать однотипную номенклатуру у одного крупного поставщика. Имеет смысл проводить регулярный мониторинг рынков сырья и материалов. Можно рекомендовать участие в профильных конференциях и выставках, обмен информацией с другими участниками отрасли и т.п.

- Работа с персоналом. Не секрет, что в "откатно-распильной" экономике закупочное подразделение наиболее неустойчиво к искушению несколько увеличить уровень закупочных цен за личную компенсацию со стороны контрагента. Руководителю стоит постоянно следить за подчиненными и регулярно проводить ротацию кадров в закупочном подразделении, чтобы люди не засиживались и не стремились, как говорят в бизнес-среде, "построить персональную лесопилку".

Могут быть указаны некоторые направления работы по снижению закупочных цен:

- Введение персональной ответственности закупщиков за общую стоимость затрат на закупку и за своевременное исполнение условий договоров по контрагентам. Это одна из предпосылок повышения управляемости закупками.

- Максимальная детализация бюджета закупок по номенклатуре, количеству, контрагентам. Выше уже было сказано о принципиальной важности системы бюджетирования для предприятия при реализации программы сокращения издержек. Однако руководителю закупочного подразделения не следует удовлетворяться общей суммой бюджета закупок, которую он распределяет по своему усмотрению, - необходимо четко понимать, у кого, по каким ценам и в каких объемах будут закупаться сырье и материалы. Следовательно, закупочное подразделение должно стать центром аккумуляции такой информации; поступать она должна в первую очередь из производственного отдела.

- Проведение тендеров на поставку (особенно это важно в случае крупных поставок или сложной номенклатуры). При этом стоит помнить, что многое зависит от профессиональной подготовки тендера: корректного составления документации и списка участников, прозрачной процедуры выбора.

Снижение издержек на непрофильные активы

Выделение непрофильных активов не столько преследует цель снижения издержек, сколько позволяет компании сосредоточиться на основной деятельности и обеспечить получение качественных конкурентоспособных услуг.

Обычно на данном этапе к непрофильным активам относятся сервисные и обеспечивающие подразделения, такие как:

- промышленное строительство;

- транспорт;

- охрана и безопасность.

Иногда на данной стадии принимается решение и о выделении некоторых производственных структур, например по изготовлению комплектующих, узлов и агрегатов. Это означает начало изменения компанией ее бизнес-стратегии - приобретение более узкой специализации.

Рассмотрим возможные преобразования, затрагивающие вспомогательные производства (непрофильные активы).

Одно из актуальных на сегодняшний день направлений оптимизации прибыли заключается в преобразованиях, затрагивающих вспомогательные производства, непрофильные активы. В данном случае особого внимания может заслуживать сам набор альтернатив; эффект каждой альтернативы определяется с использованием стандартного ключевого подхода.

Можно выделить следующие альтернативы развития вспомогательных производств (ВсПр), непрофильных активов.

│ ┌──────────────────────────────────────────────────────┐

├─────────────о Дозагрузить фонды в рамках действующего предприятия │

│ └──────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌──────────────────────┐

├─────────────о Сдать фонды в аренду │

│ └──────────────────────┘

│ ┌──────────────────────────┐

├─────────────о Реализовать фонды │

│ └──────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────┐

├─────────────о Законсервировать фонды │

│ └────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

└─────────────о Выделить фонды в отдельное предприятие (в рамках холдинга)│

└───────────────────────────────────────────────────────────┘

Кроме того, можно использовать реорганизацию непрофильных активов с целью:

- изменения системы работы;

- создания оптимальной структуры управления.

Данные мероприятия позволят:

- учитывать потребности компании и населения;

- реализовать принцип бюджетирования, ориентированного на результат;

- повысить эффективность управления;

- сконцентрировать материально-технические, финансовые, трудовые, информационные ресурсы;

- укрепить и модернизировать материально-техническую базу и организационную структуру.

Что включает в себя системный подход?

Системный подход включает в себя целый ряд мероприятий, которые возможно разделить по срокам.

1. Соблюдение финансовой дисциплины.

Выработка мероприятий по соблюдению финансовой дисциплины предполагает разработку финансового плана и точное следование утвержденным данным. Решения, принятые руководителем и зафиксированные в бюджете, могут быть нарушены только в исключительных случаях. Руководитель предприятия является главным агентом в процессе сокращения издержек.

2. Организация учета.

Чтобы осуществлять планомерную борьбу за сокращение издержек, предприятию необходимо в том или ином виде внедрить систему финансового учета и контроля. При этом должны учитываться не только расходы, но и доходы. Должны осуществляться оперативные мероприятия для истребования задолженности, кроме того, предприятие должно само оперативно осуществлять платежи в бюджет, персоналу, а также контрагентам, что позволит избежать штрафных санкций.

3. Разработка и реализация плана уменьшения издержек.

Сокращение издержек должно происходить не хаотично, а систематически и иметь под собой соответствующую методическую основу. Для этого компания должна разработать программу сокращения издержек и реализовать ее с учетом своих целей, условий и ограничений.

Цели программы сокращения затрат представляют собой целевые значения статей затрат, которые необходимо сократить, представленные как можно более подробно. Данные мероприятия предполагают как разработку общего плана по предприятию и выявление "слабых" мест, где могут быть сокращены издержки, так и по каждому структурному подразделению в отдельности, что позволит усилить финансовую дисциплину на местах.

Систематическое сокращение издержек в целом должно быть связано с улучшением управления по трем направлениям:

- инвестиции;

- закупки;

- производственные процессы (улучшения за счет организационно-технологических изменений).

4. Проведение проверок.

Для оценки эффективности вопроса снижения издержек необходимо постоянно проводить независимый мониторинг, с помощью которого возможно отследить естественную убыль, технологические потери, возможные недостачи и скорректировать план уменьшения издержек на практике.

5. Анализ потерь.

Любой результат, даже отрицательный, должен быть внимательно перепроверен для того, чтобы снизить издержки в дальнейшем. Так, должны быть проанализированы такие потери, как потери перепроизводства, что вынуждает продавать товары (услуги) по сниженным ценам. Кроме того, особое внимание должно уделяться дефектам, браку и переделке. Это не только снижает стоимость товаров, но и влечет дополнительные затраты. Ожидание продукции, перерывы в производственном цикле также могут привести к увеличению издержек. Ожидание - это, по сути дела, простои в работе, а простои для компании - это недополученная прибыль. Простои в работе возникают по различным причинам, таким как: необязательность внешних и внутренних поставщиков, длительные переналадки оборудования, ремонтные работы на оборудовании, некачественное планирование загрузки производственных мощностей и т.д. Также к издержкам приводит неиспользованный потенциал сотрудников, которые должны быть задействованы 40 часов в неделю в соответствии с трудовым законодательством, в противном случае компания теряет в производительности труда.

Рекомендации

Таким образом, следует сделать вывод о том, что в компании должны быть предприняты различные мероприятия на различных уровнях для снижения издержек. Только комплексный подход к снижению издержек позволяет эффективно снизить затраты. Также в заключение необходимо отметить, что в случае, если руководство примет решение о снижении какого-то одного вида издержек, это не приведет к желательному эффекту.

Наиболее болезненным вариантом снижения издержек является сокращение штата или численности. Данная мера должна рассматриваться исключительно как крайняя мера.

Комплекс мероприятий способен не только снизить размеры издержек, но и повысить эффективность компании в целом.

УМЕНЬШЕНИЕ РИСКОВ ПО СДЕЛКАМ И СНИЖЕНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ

Риски при совершении сделок

Анализ сложившейся на сегодня арбитражной практики по вопросу наличия необоснованной налоговой выгоды позволил выделить наиболее рискованные сделки <1>.

--------------------------------

<1> Статья: Опасная оптимизация ("Практическая бухгалтерия", 2008, N 11).

N п/п	Виды сделок
1	- сделки, привлекающие внимание в силу их притворности, отсутствия реальной деловой экономической цели
2	- сделки между зависимыми лицами; - сделки с характерными чертами типичных схем ухода от налогов
3	- сделки с фирмами, зарегистрированными в офшоре
4	- сделки между компаниями одного холдинга
5	- сделки с применением для достижения конечной цели операции большого числа посредников
6	- сделки, заключенные с фирмами-"однодневками", у которых имеются документы, явно изготовленные "ручным способом"
7	- сделки, совершенные с минимальной прибылью, особенно если уровень рентабельности значительно отклоняется от среднеотраслевого
8	- сделки, где контрагентом выступает компания, не имеющая площадей и мощностей, позволяющих выполнять работы и услуги, либо компания, в штате у которой состоит только управленческий персонал

Судебная практика по контрагентам - фирмам-"однодневкам"

Рассматриваемая позиция	Судебное решение
Направление запроса в инспекцию не свидетельствует о должной осмотрительности	Само по себе направление запроса в инспекцию не может являться обстоятельством, подтверждающим проявление осмотрительности и осторожности, тем более когда ответ из инспекции не получен. Поскольку налогоплательщик не проверил полномочия лица на подписание счетов-фактур, они не могут быть основанием для принятия НДС к вычету (Постановление ФАС Московского округа от 3 февраля 2010 г. N КА-А40/14569-09-2)
Потребность в специальных навыках подтверждает целесообразность договора	Судом сделан вывод о том, что сущность приобретаемых услуг не пересекалась в полном объеме с должностными обязанностями работников организации (Постановление ФАС Московского округа от 18 марта 2010 г. N КА-А40/2138-10)
Связь с "однодневкой" может быть подтверждена не только документами проверяемого лица	Суд поддержал позицию налогового органа, выяснив, что согласно справке ГУВД подлинники необходимых налоговому органу документов у правоохранителей отсутствуют. Им было решено, что налогоплательщик уклонялся от представления запрошенной информации и у налогового органа отсутствовала объективная возможность провести экспертизу документов, необходимую для устранения сомнений, возникших в ходе налоговой проверки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15 марта 2010 г. по делу N А63-23200/2008-С4-37)
Дробление бизнеса	При оценке доводов налогового органа суд в первую очередь установил, что все три организации самостоятельно исполняли обязательства по заключенным договорам с контрагентами (рекламодателями), осуществляли расчеты по оплате стоимости услуг, самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 ноября 2009 г. по делу N А39-5020/2008)

Налоговые риски исходя из судебных решений

┌─────────────────────────────────────────────────┐

│1. Деятельность зависимых контрагентов или группы│

┌─────────────────┐ │компаний. │

│Экономическая ├────>│2. Совершение сделок, лишенных экономической │

│целесообразность │ │целесообразности. │

└─────────────────┘ │3. Расходы компании не направлены на │

│осуществление соответствующей деятельности │

│и получение доходов │

└─────────────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────┐ ┌─────────────────────────────────────────────────┐

│Должная ├────>│1. Признание налоговой выгоды необоснованной; │

│осмотрительность │ │отсутствие проверки контрагентов │

└─────────────────┘ └─────────────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────────────────┐

┌─────────────────┐ │1. Признание налоговой выгоды необоснованной │

│Деловая цель ├────>│вследствие проведения операций, лишенных деловых │

└─────────────────┘ │мотивов │

└─────────────────────────────────────────────────┘

│Цена сделки ├────>│1. Сделки по нерыночным ценам. │

└─────────────────┘ │2. Перенос налоговой базы на льготные компании │

└─────────────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────────────────┐

┌─────────────────┐ │1. Налогоплательщик использует права, │

│Пути совершения ├────>│предоставленные гражданским и налоговым │

│сделки │ │законодательством, с целью минимизации налогов │

└─────────────────┘ │путем совершения ряда взаимозависимых сделок │

└─────────────────────────────────────────────────┘

Неправильное оформление документов,

не позволяющее возместить НДС

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌──┤ Неправильно оформленные счета-фактуры │

│ └──────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

├─>│- несовпадение адресов поставщика │

├─>│- отсутствие подписей │

├─>│- отсутствие в счете-фактуре ссылки на приказ о праве подписи │

├─>│- отсутствие реквизитов кассового чека при оплате наличными │

└─>│- наличие факсимиле │

└──────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌──┤ Неправильно оформленные накладные │

├─>│- накладная составлена не по унифицированной форме │

├─>│- в накладной не заполнены реквизиты │

├─>│- отсутствие накладной ТОРГ-12 при оформлении отгрузки с помощью │

│ │товарно-транспортной накладной │

├─>│- несовпадение даты накладной с датой отгрузки │

├─>│- стоимость товара в валюте │

├─>│- отсутствие печати │

└─>│- наличие факсимиле │

┌─────────────────────────────────┐

│Риски по отдельным видам расходов│

└──┬──────────────┬─────────────┬─┘

\│/ \│/ \│/

┌──────────────────────┴──────┐┌──────┴─────────┐┌──┴─────────────────────┐

│НДС по нормированным расходам││НДС по рекламным││НДС по представительским│

│(ГСМ, мобильная связи и т.д.)││ расходам ││ расходам │

└─────────────────────────────┘└────────────────┘└────────────────────────┘

Риски проверки отдельных расходных операций

┌─>│Приглашение персонала из сторонней организации при наличии в штате │

│ │собственных специалистов │

├─>│Проведение маркетинговых исследований, не давших результата │

├─>│Заключение одноименных договоров с разными исполнителями │

├─>│Заключение договоров на проведение консультаций, не связанных с │

│ │деятельностью предприятия │

├─>│Несоразмерность понесенных расходов │

├─>│Большие расходы на нормальные условия труда, подготовку производства, │

│ │подготовку кадров │

└─>│Исследования составляют значительную долю расходов │

┌──┤ Ошибки в первичных документах │

├─>│Отсутствие всех первичных документов и договоров │

├─>│Заполнение унифицированных форм в валюте │

├─>│Отсутствие расшифровки подписи │

├─>│Недостоверность или несоответствие сведений в первичных документах │

├─>│Документы подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом │

├─>│Документы не переведены │

├─>│Отсутствуют путевые листы, счета-фактуры, накладные │

├─>│Ошибки в реквизитах │

└─>│Отсутствие чека, контрольно-кассовая техника не зарегистрирована │

┌──┤ Риски, связанные с контрагентами │

├─>│Отсутствие контрагента в ЕГРЮЛ │

├─>│Отсутствие контрагента по юрадресу │

├─>│Регистрация контрагента по адресу массовой регистрации │

└─>│Отсутствие лицензии у контрагента │

┌──┤ Риски, связанные с выплатами работникам │

├─>│Выплата компенсации, выплаченной работнику за задержку зарплаты │

├─>│Оплата сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год │

├─>│Выплата премий к праздничным датам │

├─>│Компенсация морального вреда сотрудникам │

├─>│Выплаты сверх компенсационных │

├─>│Вознаграждение за выслугу лет │

└─>│Выплаты профсоюзным работникам за счет прибыли │

┌──┤ Риски, связанные с обеспечением нормальных условий труда │

├─>│Затраты на добровольную сертификацию │

├─>│Расходы на приобретение воды │

├─>│Расходы на приобретение и обслуживание предметов интерьера │

└─>│Расходы на подбор персонала │

┌──┤ Риски, связанные с превышением лимитов расходов │

├─>│Превышение лимита на горюче-смазочные материалы │

├─>│Превышение лимита расходов на рекламу │

└─>│Превышение лимита представительских расходов │

┌──┤ Риски, связанные с нетрудоспособностью, матпомощь │

├─>│Отсутствие больничного листа │

├─>│Более двух исправлений в больничном листе │

├─>│Матпомощь выплачивается к отпуску │

└─>│Матпомощь выплачивается к юбилейным датам │

┌──┤ Риски, связанные с оформлением командировок │

├─>│Начисление НДФЛ при бронировании билетов │

├─>│Отсутствие проездных и командировочных документов │

├─>│Оплата услуг вип-залов │

├─>│Компенсация такси при командировании │

└─>│Признание расходов на корпоративные мероприятия │

┌──┤ Риски, связанные с обучением сотрудников │

├─>│Отсутствие договора с обучающим учреждением │

├─>│Отсутствие лицензии у обучающего учреждения │

└─>│Обучение не по профилю работы сотрудника │

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Риски проверки сделок в части начисления страховых взносов и НДФЛ│

└─────────────┬─────────────────────────────────────┬─────────────┘

\│/ \│/

┌─────────────────┴─────────────────┐ ┌─────────────────┴─────────────────┐

│ Страховые взносы │ │ НДФЛ │

│- Выдача денег под отчет для │ │- Доходы от долевого участия │

│осуществления сделок (покупка │ │в организациях. │

│канцтоваров, оборудования, │ │- Проверка заключенных договоров │

│материалов и т.д.). │ │с нерезидентами. │

│- Расторжение трудового договора │ │- Наличие кредитных договоров │

│с сотрудником и прием его обратно. │ │с работниками │

│- Аренда персонала. │ │ │

│- Заключение большого количества │ │ │

│гражданско-правовых договоров. │ │ │

│- Заключение договоров аренды │ │ │

│имущества сотрудников. │ │ │

│- Заключение договоров с │ │ │

│совместителями в большом количестве│ │ │

└───────────────────────────────────┘ └───────────────────────────────────┘

Налоговые риски и риски с контрагентами

При взаимодействии с контрагентами возможны различные виды рисков.

В ходе ведения хозяйственной деятельности любая компания неизбежно сталкивается с необходимостью приобретения товаров, работ или услуг у других участников рынка - своих контрагентов. Проверка взаимоотношений налогоплательщика с его контрагентами является практически обязательным этапом камеральной или выездной налоговой проверки, поскольку именно ошибки оформления и реализации хозяйственных отношений с контрагентами становятся наиболее распространенным поводом для налоговых доначислений.

Необоснованной налоговая выгода становится тогда, когда налогоплательщик уменьшает налоговую обязанность без достаточных на то оснований. В Постановлении не дается определение необоснованной налоговой выгоды, однако приводится ряд критериев, которые во взаимосвязи и в совокупности могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком таковой. Среди поводов к исследованию обоснованности налоговой выгоды ВАС РФ назвал и взаимоотношения с контрагентами - поставщиками товаров, работ и услуг. Пунктом 10 Постановления установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако выгода может быть признана необоснованной, если налоговому органу удастся доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. С учетом того что признаки проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов не закреплены в законодательстве о налогах и сборах РФ, они формируются судами при разрешении налоговых споров.

В целом возможны следующие негативные последствия:

- доначисление налогов (налог на прибыль, НДС);

- уплата штрафов;

- невыполнение контрагентом своих обязательств;

- отсутствие средств производства, необходимых для исполнения своих обязанностей по договору;

- прямые и косвенные убытки, неустойки;

- необходимость несения судебных издержек и оспаривания действий контрагента в суде.

Рекомендуем следующие действия, которые позволят минимизировать налоговые риски.

Действия по проверке контрагента с целью минимизации

налоговых рисков <1>

Информация и документы, которые следует получать налогоплательщикам от своих контрагентов на этапе заключения сделки	Комментарий
1. Заверенные копии учредительных и регистрационных документов (в зависимости от серьезности сделки копии заверяются нотариально или самим контрагентом): - решение об учреждении; - учредительный договор; - устав; - свидетельства о регистрации и о постановке на учет в налоговом органе	Указанные документы подтверждают надлежащую правоспособность контрагента, его гражданско- правовой статус, факт надлежащей регистрации контрагента
2. Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц (индивидуальных предпринимателей) либо ее заверенная копия	Указанная выписка содержит важнейшую информацию в отношении контрагента на конкретную дату: ИНН, ОГРН, полное и сокращенное наименования, место нахождения, данные об исполнительном органе (директор, генеральный директор, управляющая компания), размер уставного капитала, состав участников и распределение их долей в уставном капитале (для ООО), все регистрационные действия, ранее совершенные в отношении контрагента. Следует отметить, что налогоплательщик имеет возможность самостоятельно получить выписку из Единого государственного реестра в отношении своего контрагента (ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей")
3. Заверенные копии документов, подтверждающих полномочия руководителя и главного бухгалтера: - протокол об избрании руководителя; - приказы о назначении на должность руководителя и главного бухгалтера (с подписями указанных лиц об ознакомлении). В случае если договор, первичные документы, счета-фактуры от имени контрагента будут подписываться иными лицами, налогоплательщику, соответственно, необходимо получить также заверенные копии надлежащим образом оформленных доверенностей на данных лиц	Перечисленное необходимо для подтверждения факта подписания документов от имени контрагента уполномоченными лицами
4. Заверенная копия лицензии контрагента, если деятельность, выполняемая по сделке, подлежит лицензированию	Лицензия является необходимым документом, подтверждающим, что сделка заключена с уполномоченным хозяйствующим субъектом, имеющим право осуществлять деятельность по сделке; таким образом, налогоплательщик был вправе заключить сделку именно с этим контрагентом, производить оплаты в соответствии с данной сделкой и учитывать соответствующие вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль
5. Информация о коммерческой деятельности контрагента: - рекламные материалы и ценовые предложения контрагента; - распечатки официальных сайтов контрагента; - различные проспекты, буклеты и т.д.	Данная информация подтвердит разумную осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагента и оценке его коммерческих качеств
6. Информация о "судебной" истории контрагента. Налогоплательщик имеет возможность получить часть такой информации самостоятельно с помощью справочных правовых систем, в которых публикуются все более-менее значительные решения арбитражных судов округов и некоторые решения апелляционных судов. Кроме того, возможно направить контрагенту на стадии преддоговорных переговоров соответствующий запрос с просьбой указать все судебные споры контрагента	Информация о судебных спорах контрагента позволит налогоплательщику получить представление о статусе, добросовестности контрагента, о возможном "клейме недобросовестности", которое налоговыми органами негласно присвоено данному контрагенту
7. Копия годового бухгалтерского баланса за последний отчетный период с отметкой налогового органа о принятии. В идеале следует получить также копии налоговых деклараций контрагента по НДС и налогу на прибыль за последний налоговый период с отметкой налогового органа о принятии (либо с подтверждением сдачи налоговой отчетности в электронном виде)	Получив данные документы, налогоплательщик установит факт сдачи контрагентом бухгалтерской и налоговой отчетности и, таким образом, косвенно подтвердит добросовестность контрагента
8. Справка от имени контрагента в произвольной форме об имеющихся на праве собственности и на праве аренды производственных и торговых мощностях (оборудование, складские и производственные помещения, транспорт и т.д.), а также о численности работников контрагента на момент совершения сделки, в т.ч. занятых в сферах деятельности, непосредственно связанных с исполнением сделки	Указанная справка, безусловно, не является абсолютным подтверждением коммерческой "состоятельности" контрагента и его способности самостоятельно исполнить сделку (тем более что никому не запрещено привлекать для исполнения сделки третьих лиц), однако поможет доказать, что налогоплательщик, выбирая контрагента, поинтересовался о его реальных возможностях
9. В отношении "сомнительных" контрагентов следует направлять запрос в налоговый орган по месту регистрации контрагента на предмет его (контрагента) добросовестности	Ответа, скорее всего, не последует, поскольку подобный запрос действующим законодательством не предусмотрен (но и не запрещен), однако указанный шаг поможет налогоплательщику доказать свою осмотрительность и осторожность

--------------------------------

<1> Жигачев А.В. О некоторых вопросах налогового планирования // СПС "КонсультантПлюс". 2009.

Из договоров налогоплательщика возникает большинство объектов налогообложения. В действующем законодательстве о налогах и сборах существует прямая взаимосвязь между нормами налогового и гражданского права.

В большинстве случаев налоговые органы достаточно формально подходят к анализу и проверке документов налогоплательщиков, что, в свою очередь, приводит к незаконному доначислению налогов, пеней, штрафов. Часто фактические обстоятельства совершения сделок исследуются налоговым органом не в полном объеме, объяснения организации не принимаются в расчет, что вынуждает налогоплательщиков обращаться в суд за защитой своих нарушенных прав.

При таких обстоятельствах представляется наиболее правильным постараться минимизировать налоговые риски на стадии заключения договора и оформления первичных документов.

В целях минимизации налоговых рисков в соответствии с Инструкцией "Порядок заключения договоров" структурные подразделения в пределах своей компетенции в рамках подготовки проекта договора должны самостоятельно оценивать потенциальные налоговые риски с учетом положений Приказа ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@.

Этапы оценки налоговых рисков включают в себя следующее:

1. Анализ учредительных документов.

Необходимо запросить следующие документы, заверенные печатью компании. Документы должны быть прошиты и пронумерованы, подписаны руководителем предприятия:

- копии свидетельства о постановке на налоговый учет;

- документы, подтверждающие факт занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ. Выписка из ЕГРЮЛ должна быть датирована числом не позднее месяца, предшествующего дате совершения сделки;

- доверенность или иные документы (например, приказ о назначении руководителя), уполномочивающие то или иное лицо подписывать документы от имени контрагента, в том числе необходимо запросить копии документа, удостоверяющего личность;

- иные документы из официальных источников информации <1>.

--------------------------------

<1> Письма Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 03-02-07/2-231, от 10 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-177, от 6 июля 2009 г. N 03-02-07/1-340.

2. Перепроверка представленных данных.

Перепроверить данные о контрагенте (ИНН, юридический адрес, наименование компании) можно на сайте налоговой службы (www.nalog.ru).

3. Анализ лицензий, сертификатов соответствия, страхование ответственности, квалификация.

В случае если компания осуществляет лицензированные виды деятельности, то необходимо запросить лицензию. Перечень лицензируемых видов деятельности включает в себя виды деятельности, содержащиеся в ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". К данным видам деятельности, в частности, относятся: разработка авиационной техники, в том числе авиационной техники двойного назначения; производство авиационной техники, в том числе авиационной техники двойного назначения; ремонт авиационной техники, в том числе авиационной техники двойного назначения; испытание авиационной техники, в том числе авиационной техники двойного назначения; деятельность по разработке и (или) производству средств защиты конфиденциальной информации; деятельность по технической защите конфиденциальной информации; деятельность по проведению экспертизы промышленной безопасности; производство взрывчатых материалов промышленного назначения и другие.

В случаях, предусмотренных законодательством, необходимо запрашивать договоры или полисы страхования ответственности (оценочная деятельность, туристическая деятельность, аудит).

В случае если существенным условием является квалификация кадров (например, оказание экспертных услуг), целесообразно запросить документы, свидетельствующие о прохождении подготовки или переподготовки.

4. Проверка системы налогообложения контрагента.

Поскольку в налоговом законодательстве предусмотрены различные режимы налогообложения (общий и специальные), то необходимо запросить данные об использовании системы налогообложения контрагентом.

5. Проверка информации о местонахождении.

Необходимо запросить у контрагента информацию о местонахождении (юридический и фактический адрес), местонахождении складских и производственных или торговых площадей. В случае если адреса не совпадают, целесообразно запросить договор аренды или свидетельство о собственности.

В тексте договора целесообразно указывать все адреса компании (юридический и фактический).

К критериям налогового риска также возможно отнести смену адреса - "кочевание" компании-контрагента.

6. Подготовка обоснования деловой цели и экономической целесообразности.

Необходимо подготовить обоснование деловой цели и экономической целесообразности осуществляемой сделки.

В обосновании должно быть установлено:

- цель сделки;

- экономическая целесообразность;

- сравнение с другими участниками рынка (наличие или отсутствие аналогичных товаров, в том числе предлагаемые цены).

Кроме того, в обосновании должна содержаться информация о способе получения сведений о контрагенте (реклама, СМИ, сайт контрагента, проведение конкурса).

Сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной деловой (хозяйственной) цели, может быть признана недействительной. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Предпринимательская деятельность по определению направлена на извлечение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), поэтому сделки хозяйствующего субъекта, противоречащие названному принципу, вызывают подозрения у налоговых органов. Так, согласно ст. 575 ГК РФ запрещено дарение (т.е. безвозмездная передача имущества, в т.ч. прав) между коммерческими организациями. В соответствии с правовой позицией КС РФ, выраженной в Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Вместе с тем понесенные расходы должны быть направлены на извлечение прибыли, даже если эта цель достигнута не была.

7. Реальность понесенных затрат.

При исполнении договорных обязательств большое внимание следует уделять подтверждающим документам:

- акты выполненных работ (услуг);

- накладные;

- товарно-сопроводительные документы;

- счета-фактуры.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

8. Обоснование посреднических договоров.

В случае если контрагентом выступает посредник, необходимо подготовить обоснование приобретения товаров, производства услуг или заготовления не напрямую, а путем использования агентов или посредников.

9. Проверка в договоре особых условий.

Представляется необходимым представить обоснование наличия в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафные санкции, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.).

Кроме того, необходимо обосновывать выпуск, покупку/продажу контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдачу/получение займов без обеспечения. В качестве условий дополнительного риска являются условия о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет.

Этапы анализа сделок с целью планирования налогов

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Планирование доходных договоров │

└───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┘

\│/

┌───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┐

│Планирование расходов, путей их сокращения │

\│/

│Анализ рискованных сделок, имеющих налоговые риски │

\│/

│Анализ финансового результата с учетом рисков │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Планирование договоров с целью минимизации издержек,

налоговых рисков

┌─>│Анализ договоров продаж, оказания услуг (доходы) │

├─>│Анализ договоров закупок (расходы) │

├─>│Анализ договоров оказания услуг (расходы) │

├─>│Анализ трудовых договоров, гражданско-правовых договоров │

├─>│Анализ договоров, связанных с соц. выплатами, страхованием и пр. │

└─>│Анализ инвестиционных договоров │

Налогообложение сделок

Договор купли-продажи

По договору одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену. Существенные условия - наименование и количество товара. Для многих расширено - до цены, порядка, сроков.

┌──────────────────────────────────────┐

│Условия договора купли-продажи ├──────────┐

└─┬────┬──────┬──────────┬──────┬────┬─┘ │

│ │ │ │ │ │ \│/

│ │ │ │ │ │ ┌─────────┴─────────┐

│ │ │ │ │ │ │Комплектность │

\│/ │ │ │ │ \│/ └───────────────────┘

┌───────────────┴─┐ │ │ │ │ ┌─┴───────────────┐

│Качество товара │ │ │ │ │ │Тара и упаковка │

└─────────────────┘ \│/ │ │ \│/ └─────────────────┘

┌───────────────┴─┐ │ │ ┌─┴───────────────┐

│Цена товара │ │ │ │Ассортимент │

└─────────────────┘ \│/ \│/ └─────────────────┘

┌───────────────────┴───┐ ┌──┴──────────────────┐

│Наименование товара │ │Количество товара │

└───────────────────────┘ └─────────────────────┘

┌───────────────────────────────────┐

│Виды договора купли-продажи │

└──┬──────┬──────────────────┬──┬──┬┘

│ │ │ \│/ │

┌─────────────────────┴───┐ │ ┌──┴──┴──┴────────────────┐

│Розничная купля-продажа │ │ │Контрактация │

└─────────────────────┬───┘ │ └──┬─────┬────────────────┘

│ \│/ │ \│/

┌────────────────┴──────┴─┐ ┌┴─────┴───────────────────┐

│Энергоснабжение │ │ Поставка │

└────────────────┬────────┘ └┬─────────────────────────┘

\│/ \│/

┌─────────────────────┴───┐ ┌──┴──────────────────────┐

│Продажа имущественного │ │Продажа недвижимости │

│комплекса, предприятия │ │ │

└─────────────────────────┘ └─────────────────────────┘

Пример простой схемы сделки

┌─────────────────────────┐ ┌─────────────────────────┐

│Продавец ├─────────────────>│Покупатель │

└─────────────────────────┘ └─────────────────────────┘

Налоги	Продавец	Покупатель	Минимизация рисков
НДС <1>	Продавец выставляет документы (договор, акт, счет-фактура) с указанием НДС. Подает декларацию по НДС и осуществляет уплату налога. Обязанность по уплате НДС возникнет либо на день получения оплаты, либо на день государственной регистрации права собственности (в зависимости от того, что произойдет раньше)	Дает ему право на вычет "входного" НДС (при условии, что от продавца получен правильно оформленный счет-фактура)	- подготовьте сопроводительные документы (договор, акт, счет-фактура, накладная ТОРГ-12), без данных документов налоговая может отказать в вычете; - проверьте сроки оплаты, содержащиеся в документах
Налог на прибыль (для общей системы налогообложения)	У продавца образуется прибыль при продаже	Сам факт получения основного средства не влечет каких-либо последствий при налогообложении прибыли. Расходы по приобретению основного средства формируют его первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения прибыли через амортизацию. При покупке до 20 000 руб. затраты списываются в расходы единовременно, с учетом производственного характера покупки	- сам факт получения основного средства не говорит о постановке на бухгалтерский учет, поэтому необходимо оформить свидетельство о регистрации

--------------------------------

<1> При УСН налогоплательщики не являются плательщиками НДС.

Налоги	Продавец	Покупатель	Минимизация рисков
УСН	У продавца учитываются доходы в соответствии с первичными документами или свидетельством о переходе права пользования	Расходы на приобретение основного средства учитываются в полном размере с момента ввода его в эксплуатацию в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)	- следите за лимитами, поскольку сделки купли-продажи, при которых будут превышены лимиты, приведут к увеличению расходов по налогам
Налог на имущество (только для основных средств)	Прекращение обязанности по уплате налога происходит после передачи имущества и (или) оформления свидетельства о праве собственности	Получение и оприходование основного средства влечет обязанность по уплате налога на имущество	- своевременно производите оприходование и ввод в эксплуатацию основных средств для целей налогообложения
Транспортный налог (только для транспортных средств)	Не уплачивается с момента регистрации в ГИБДД	Уплачивается с момента оприходования и постановки в ГИБДД	- своевременно осуществляйте постановку транспортных средств в ГИБДД, передачу основных средств в структурные подразделения
Налог на землю (для земельных участков)	Прекращение обязанности по уплате налога происходит после оформления свидетельства о праве собственности	Обязанность по уплате налога происходит после оформления свидетельства о праве собственности	- своевременно осуществляйте оформление свидетельств на землю; - если не удается оформить свидетельство на землю, целесообразно оформить договор долгосрочной аренды для того, чтобы строение не признали незаконной постройкой и не снесли по решению суда

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌────────┤Документальное подтверждение │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

├───────>│Договор │

├───────>│Акт приемки-передачи товара, накладная ТОРГ-12 │

├───────>│Кассовый или товарный чек │

└───────>│Счет, счет-фактура │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌────────┤Обязанности продавца │

├───────>│Передача товара надлежащего качества, в ассортименте │

│ │и количестве, оговоренном условиями договора │

├───────>│Передача сопроводительных документов │

└───────>│Договор │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌────────┤Обязанности покупателя │

├───────>│Принять товар надлежащего качества, количества │

└───────>│Оплатить товар │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рискованные схемы

┌────────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐ ┌─────────────┐

│ продавец ├─────>│ посредник ├─────>│ посредник ├─────>│ покупатель │

└────────────┘ └────────────┘ └────────────┘ └─────────────┘

┌────────────┐ ┌────────────┐ ┌─────────────┐

│ продавец ├─────>│ посредник ├─────>│ покупатель │

└──────┬─────┘ └──────┬─────┘ └──────┬──────┘

/│\ /│\ /│\

│ ┌───────┴──────┐ │

└───────────┤ учредитель ├────────────┘

└──────────────┘

В целом налоговые органы считают неправомерным построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). В данном выводе налоговый орган ссылается на обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53.

Согласно вышеуказанному Постановлению судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

В соответствии с Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ к способам ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском относятся вопросы договорных отношений через фирмы-"однодневки", а именно:

1. Общие вопросы получения необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-"однодневок".

Использование в хозяйственной деятельности фирм-"однодневок" является одним из самых распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды. Концептуально суть схемы сводится к включению в цепочку хозяйственных связей лиц, не исполняющих свои налоговые обязательства. Можно выделить два основных направления получения необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-"однодневок":

1.1. Использование фирм-"однодневок" для создания фиктивных расходов и получения вычетов по косвенным налогам без соответствующего движения товара (работ, услуг). В данном случае организация (желающая получить необоснованную налоговую выгоду) заключает хозяйственные договоры с лицом, не исполняющим свои налоговые обязательства, причем деятельность фирмы-"однодневки", как правило, прямо или косвенно подконтрольна получателю необоснованной налоговой выгоды, перечисляет ему определенную договором сумму (в том числе сумму косвенных налогов). Со стороны контрагента условия договора фактически не исполняются, представляются только необходимые первичные документы, подтверждающие совершение операций. То есть соблюдаются формальные требования к документальному подтверждению произведенных расходов и принятию к вычету сумм косвенных налогов.

1.2. Использование фирм-"однодневок" с целью увеличения добавленной стоимости товара, уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразделения. Данная схема построения хозяйственных связей характерна при реализации товаров, имеющих низкую себестоимость. Производитель (импортер) реализует продукцию по цене, близкой к себестоимости, лицу, не исполняющему свои налоговые обязательства. Далее фирма-"однодневка" реализует тот же товар с существенной наценкой лицу, осуществляющему сбыт конечным потребителям. В рассматриваемой ситуации основная налоговая нагрузка приходится на фирму-"однодневку", в то время как производитель и конечный продавец имеют минимальную налоговую нагрузку.

В описанном случае получателем необоснованной налоговой выгоды может выступать, в зависимости от фактически сложившихся экономических условий, как производитель, так и конечный продавец.

Однако ИФНС может предъявить и другие претензии.

Судебное решение	Позиция суда
Судебные решения в пользу налоговых органов
Определение ВАС РФ от 2 декабря 2010 г. N ВАС-15540/10 по делу N А40-132634/09-33-968	Суд встал на сторону налогового органа, он исходил из того, что взаимозависимость участников сделки по купле-продаже спорного имущества позволила оказать влияние на условия и экономические результаты сделки, что подтверждается использованной схемой расчетов за приобретенный объект недвижимости
Определение ВАС РФ от 28 апреля 2010 г. N ВАС-5187/10 по делу N А27-9058/2009	Суд признал правоту налогового органа, указав на то, что обстоятельства совершения сделок между налогоплательщиком и его контрагентом свидетельствуют о том, что сделки купли-продажи векселей заключены не с целью совершения реальных операций, а с целью получения права на уменьшение суммы налога на прибыль. Аналогичный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 10 декабря 2009 г. N ВАС-15780/09 по делу N А50-7128/2008-А6
Судебные решения в пользу налогоплательщика
Определение ВАС РФ от 24 ноября 2010 г. N ВАС-15255/10 по делу N А32-44688/2009-58/607	Суд принял позицию налогоплательщика, установив, что положенные в основу решения отчеты экспертов ИФНС не позволяют установить факт значительного отклонения стоимости реализации нежилых помещений по сделкам купли-продажи в сторону понижения от рыночной цены идентичных товаров
Определение ВАС РФ от 27 февраля 2010 г. N ВАС-2532/10 по делу N А52-483/2009	Суд пришел к выводу о том, что доначисление заявителю НДС незаконно, поскольку заявитель заключил договор купли-продажи нежилого помещения в процессе его приватизации, в связи с чем указанное помещение не признается объектом налогообложения
Определение ВАС РФ от 24 сентября 2009 г. N ВАС-12640/09 по делу N А65-13597/2008-СА2-8	Удовлетворяя заявление, суд исходил из того, что по договору купли-продажи была передана доля в уставном капитале юридического лица, обязательства по договору сторонами исполнены, сделка не оспорена
Определение ВАС РФ от 17 августа 2009 г. N ВАС-10440/09 по делу N А12-16506/08	В части привлечения к ответственности за неуплату ЕНВД суд указал, что оформление накладных свидетельствует о совершении разовых сделок купли-продажи и не является доказательством осуществления такого вида предпринимательской деятельности, как оптовая торговля

Следовательно, рискованными операциями являются:

- купля-продажа векселей;

- купля-продажа товаров (услуг) взаимозависимыми лицами.

Кроме того, налоговые органы могут предъявить претензии к оформлению сопроводительных документов. Например, в Определении ВАС РФ от 9 ноября 2007 г. N 10810/07 по делу N А39-2365/2006 суд не встал на сторону налогоплательщика на основании того, что первичные документы не являются надлежащими документальными доказательствами понесенных расходов, так как содержат недостоверную информацию о контрагентах заявителя, отсутствуют достоверные сведения о поставщиках товаров, заявителем не представлены книга покупок и книга продаж.

Также обратите внимание, что еще в 2006 г. суд указал, что налоговые органы не вправе признавать сделку купли-продажи незаключенной. В Постановлении ФАС Московского округа от 4 апреля 2006 г., 29 марта 2006 г. N КГ-А40/2309-06 по делу N А40-27215/05-41-296 суд указал, что налоговому органу не предоставлено право предъявлять исковые требования о признании сделки незаключенной, а также истцом не доказано, каким образом факт подписания спорной сделки может нарушить налоговое законодательство РФ.

Рекомендации по снижению рисков по сделкам

- планируйте применение налогового режима (ЕНВД, УСН, общий режим налогообложения);

- запрашивайте у контрагентов все первичные документы;

- проверяйте правоспособность и дееспособность контрагента;

- не участвуйте в больших разветвленных схемах;

- правильно отражайте;

- внимательно относитесь к обязанностям покупателя и продавца;

- обратите внимание на оформление земли под строением, поскольку без документов на землю оно может быть снесено.

Договор аренды

Это договор, по которому арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

┌────────────────────────────────────┐

│ Виды договора аренды │

└─┬────┬──────┬───────────────┬────┬─┘

│ \│/ │ \│/ │

┌───────────────────┴────┴──┐ │ ┌──────┴────┴─────────────────┐

│Договор проката │ │ │Аренда транспортных средств │

└───────────────────┬───────┘ │ └───────────┬─────────────────┘

│ \│/ \│/

┌─────────────┴───────────┴─┐ ┌──────┴────────────────────┐

│Аренда зданий и сооружений │ │Аренда предприятий │

└─────────────┬─────────────┘ └───────────────────────────┘

\│/

┌───────────────────┴───────┐

│Лизинг │

└───────────────────────────┘

Пример простой схемы и ее налогообложения

┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│Арендодатель ├──────────────────────────────>│Арендатор │

└────────────────────┘ └────────────────────┘

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌────────┤Документальное подтверждение │

├───────>│Договор аренды с/без условий ремонта │

├───────>│Акт приемки-передачи помещения, транспортных средств │

├───────>│Счет, счет-фактура │

│ │Документы, подтверждающие проведение ремонта: положения договора│

├───────>│аренды, регулирующие проведение ремонта, КС-2, КС-3, счет, │

│ │счет-фактура │

└───────>│Документы, подтверждающие оплату коммунальных услуг: условия │

│договора, регулирующие оплату услуг, счета, счет-фактуры │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌────────┤Обязанности арендодателя │

├───────>│Передать имущество в состоянии, определенном условиями договора │

├───────>│Производство капитального ремонта (если иное не определено │

│ │условиями договора аренды) │

└───────>│Предупредить о правах третьих лицах, прописать возможность │

│сдачи в субаренду │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌────────┤Обязанности арендатора │

├───────>│Своевременно вносить арендную плату │

├───────>│Использовать имущество по назначению │

├───────>│Производить текущий ремонт, нести расходы по содержанию │

│ │имущества │

└───────>│Возвратить имущество надлежащего качества по окончании договора │

│аренды │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Схему налогообложения можно представить следующим образом (с. 186).

Налоги	Арендодатель	Арендатор	Рекомендации по снижению налоговых рисков
НДС <1>	Арендодатель выставляет документы (договор, акт, счет-фактура) с указанием НДС. Подает декларацию по НДС и осуществляет уплату налога. Обязанность по уплате НДС возникнет на день получения оплаты	При получении недвижимости в аренду каких-либо последствий в отношении расчетов по НДС у арендатора не возникает. При получении счета-фактуры от арендодателя у арендатора возникает право на вычет "входного" НДС с арендной платы за соответствующий период (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ)	- оформляйте документы своевременно (договор, акт, счет-фактура); - не затягивайте с внесением арендной платы, так как это может привести к штрафам, пени
Налог на прибыль (общая система налогообложения). УСН	У арендодателя образуются доходы в случае оформления документов надлежащим образом	Расходы по аренде арендатор может включить в расходы, если документы оформлены надлежащим образом (наличие государственной регистрации при аренде более года, разрешений на субаренду для субарендаторов, точное указание недвижимости в акте приемки-передачи, наличие свидетельства о праве собственности у арендодателя)	- расходы на субаренду могут быть отнесены, если субаренда разрешена арендодателем; - если передаваемое имущество не соответствует документальному подтверждению, то налоги могут быть доначислены; - в акте приемки-передачи укажите все недостатки имущества
Налог на имущество. Налог на землю. Транспортный налог	Плательщиком налога на имущество является собственник	Не является плательщиком налога	- налог платит собственник, однако арендатор должен обратить внимание, что арендодатель может включить данные затраты в стоимость аренды
Налог на доходы физ. лиц при аренде транспортного средства с экипажем		Организация, которая арендует у физического лица (в том числе у своего работника) транспортное средство и выплачивает ему арендную плату, признается налоговым агентом по НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ)	- арендуйте транспортные средства с экипажем у индивидуальных предпринимателей или организаций

--------------------------------

<1> При УСН налогоплательщики не являются плательщиками НДС.

В части налогообложения НДС необходимо обратить внимание на тот факт, что в силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычету подлежит сумма налога, предъявленная арендодателем арендатору по приобретенной услуге по аренде недвижимости, при принятии ее на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Для того чтобы воспользоваться вычетом по аренде объекта недвижимости, нужны документы, подтверждающие:

- наличие надлежащим образом оформленного арендодателем счета-фактуры;

- приобретение услуги для операций, признаваемых объектами налогообложения;

- принятие приобретенной услуги на учет;

- наличие первичных учетных документов на приобретенную услугу.

Приведенный перечень говорит о том, что от арендодателя арендатору понадобится не только правильно оформленный счет-фактура, но и другие документы арендодателя, подтверждающие предоставление арендатору помещений.

В соответствии с п. 1 ст. 655 гл. 34 ГК РФ арендуемое здание (сооружение) передается арендатору по передаточному акту или иному документу о передаче. После исполнения договора помещение возвращается арендодателю также по акту (иному документу о передаче), т.е. это документы, которые фиксируют факт передачи имущества в аренду.

Передача имущества арендодателем арендатору без составления акта приема-передачи свидетельствует о фактической передаче этого имущества в безвозмездное пользование. В этом случае у арендатора возникают налоговые риски в части уплаты и исчисления налога на прибыль, так как отсутствие передаточного акта может повлечь за собой отсутствие арендных платежей и иных расходов по договору аренды в составе затрат, учитываемых в целях налогообложения.

У арендодателя же возникают налоговые риски в части уплаты и исчисления НДС, так как в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией, поэтому у арендодателя возникает объект налогообложения по НДС в виде стоимости оказанных услуг по аренде имущества.

Пример более сложной схемы, возможной только при наличии согласия собственника (см. с. 188).

┌────────────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│ Арендодатель ├────────────>│ Арендатор │

└────────────────────────┘ └┬─────────┬─────────┬┘

\│/ \│/ \│/

┌────────────┴─┐┌──────┴───────┐┌┴─────────────┐

│ Субарендатор ││ Субарендатор ││ Субарендатор │

└──────────────┘└──────────────┘└──────────────┘

Возникает вопрос правомерности учета затрат на передачу имущества в субаренду без согласия собственника. Включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, правомерно при условии наличия акта о передаче имущества в субаренду, платежных поручений, подтверждающих факт несения расходов и использования арендуемых помещений для извлечения дохода. Арбитражная практика по данному вопросу положительна для налогоплательщика. Применив ст. 247, п. 1 ст. 252, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 432, п. 2 ст. 615 ГК РФ, суд указал, что отсутствие согласования с собственником на сдачу имущества в субаренду не влияет на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу на величину произведенных расходов, которые подтверждены документально, связаны с производством и реализацией и размер которых налоговым органом не оспаривается (Постановление ФАС Московского округа от 30 сентября 2008 г. N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22).

Общие налоговые риски могут быть связаны с тем, что компания-арендодатель не оформила в собственность сдаваемое помещение. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 4 сентября 2008 г. N КА-А40/8197-08 указывалось, что до даты оформления арендодателем права собственности (после которой заключается либо долгосрочный, либо краткосрочный на новый срок договор аренды) на подлежащий в будущем сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства Российской Федерации. Следовательно, расходы по договору, заключенному без соблюдения установленного порядка, не должны уменьшать базу по налогу на прибыль.

Налоговые риски при заключении договора аренды могут быть связаны также с необходимостью государственной регистрации. Платежи по договору аренды, который заключен на год и более, но не зарегистрирован, в расходы включать нельзя, так как в данном случае договор считается незаключенным (Письмо Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/2/172). Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ). Если срок действия договора составляет один год, то данный договор в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ также подлежит государственной регистрации (п. 3 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66 (далее - Информационное письмо N 66)).

Незарегистрированный договор считается незаключенным, следовательно, и расходы по нему нельзя принять в целях налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 15 января 2008 г. N 11694/07, Письмо УФНС России по г. Москве от 22 августа 2006 г. N 20-12/74633).

Кроме того, налоговые споры могут возникнуть в части коммунальных расходов. Однако в Постановлении ФАС МО от 25 декабря 2008 г. N КА-А40/12036-08-п указывается, что арендатор помещения имеет право принять к вычету сумму НДС, перечисленную арендодателю в составе компенсации расходов на оплату коммунальных и эксплуатационных расходов по счету-фактуре, выставленному арендодателем. Данная компенсация уплачивается в связи с арендой помещения, используемого арендатором в деятельности, облагаемой НДС. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 12664/08 перевыставление счетов-фактур арендодателем в адрес арендатора в части коммунальных платежей, потребленных арендатором, не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.

В части уплаты коммунальных платежей сам порядок субаренды может быть оспорен налоговыми органами. При этом имеются две позиции по данному вопросу.

Позиция в пользу налогоплательщика	Позиция против налогоплательщика
Арендатор, оплативший коммунальные услуги через арендодателя- посредника, вправе применить вычет (Постановление ФАС Московского округа от 25 сентября 2008 г. N КА-А40/8932-08 по делу N А40-8178/08-151-25)	Арендатор, оплативший коммунальные услуги через арендодателя-посредника, не вправе применить вычет (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2008 г. N Ф04-5231/2008(10532-А03-25) по делу N А03-10350/2007-31)

Рискованные схемы

┌─────────────────────────────────────────────────┐

│Компания Б (ранее использовала помещение │

│самостоятельно, после передачи его в субаренду │

│сменила директора и перестала сдавать отчетность)│

└────────────┬────────────────────────────┬───┬───┘

┌────────────────┐ /│\ /│\ │ ┌──────────────────┐

│Передача │ │ ┌───────────────┐ │ │Субаренда │

│по реальной цене│ │ │Один учредитель│ │ │ │по завышенной цене│

└────────────────┘ │ └───────────────┘ │ └──────────────────┘

│ \│/ \│/

┌───────────────────┴─┐ ┌┴───┴────────────────────┐

│Владелец │ │Компания А - │

│недвижимости │ │субарендатор, который │

│ │ │осуществляет деятельность│

└─────────────────────┘ └─────────────────────────┘

┌──────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌──────────────────┐

│"Однодневка" │ │Владелец торгового ├──────>│Посредник │

│ │ │комплекса │ │ │

└───┬────┬─────────┘ ┌──>└───────────────────┘<──┐ └───────────────┬──┘

│ /│\ │ │ │

│ │ │ Минимальная аренд. плата │ Право аренды │

\│/ │ │ │ \│/

┌───┴────┴──┐ ┌─┴─────────┐ ┌─────────┴─┐ ┌────────┴──┐

│Общество │<───────┤Арендатор 1│ │Арендатор 2├───────>│Кипрская │

│инвалидов │ │ │ │ │ │компания │

└───────────┘ └─┬─────────┘ └─────────┬─┘ └───────────┘

/│\ /│\

│ Плата по рыночным ценам │

Взнос на цели │ │ Плата

социальной │ ┌───────────┐ │ за право

защиты инвалидов └───────┤ Агент ├───────┘ аренды

└┬────┬────┬┘

/│\ /│\ /│\

┌──────────────┴────┴────┴─────────────┐

│Фактические арендаторы торговых мест │

└──────────────────────────────────────┘

В вышеуказанных схемах характерно, что налогоплательщики используют следующие рискованные варианты:

- использование общества инвалидов;

- использование офшоров;

- посреднические операции;

- использование фирм-"однодневок".

Обратите также внимание на вопрос проведения ремонта в арендованных помещениях.

Согласно ст. 616 ГК РФ проведение капитального ремонта арендованного имущества - обязанность арендодателя, а текущего - арендатора. Из этого правила есть исключение. В частности, арендатор обязан проводить капитальный и текущий ремонт транспортного средства, арендованного без экипажа (ст. 644 ГК РФ), и объектов, входящих в состав арендованного предприятия (п. 1 ст. 661 ГК РФ).

Для каждой из сторон договора аренды порядок отражения в налоговом учете стоимости неотделимых улучшений объекта аренды зависит от того, получено ли согласие арендодателя на осуществление такого рода улучшений и будет ли арендодатель возмещать арендатору понесенные расходы.

В части налогообложения могут возникнуть споры в части начисления НДС при осуществлении неотделимых улучшений.

По мнению Минфина России и ФНС России, передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных с привлечением подрядных организаций, в счет арендной платы образует объект обложения НДС (Письма Минфина России от 29 августа 2008 г. N 03-07-11/290, ФНС России от 18 мая 2006 г. N 03-1-03/985@). Некоторые арбитражные суды солидарны с налоговым ведомством в данном вопросе. В качестве примера приведем случай из арбитражной практики (см. Постановление ФАС Московского округа от 25 июня 2009 г. N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08-80-265). Вместе с тем другие суды считают, что при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникают операции, признаваемые объектом обложения НДС (см. Постановление ФАС Московского округа от 30 сентября 2008 г. N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22).

Рекомендации по договору аренды

- Для исчисления ЕНВД в отношении этих видов деятельности используются соответствующие физические показатели, а именно площадь торгового зала (в кв. м) и площадь зала обслуживания посетителей (в кв. м). Из определений видов деятельности, приведенных в пп. 6, 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, следует, что от величины физических показателей - площади залов - зависят не только суммы ЕНВД, подлежащие перечислению в бюджет, но и сама обязанность по уплате данного налога. Можно констатировать, что в настоящее время самым простым способом "уменьшить" размер используемых залов считается заключение договоров аренды, содержащих недостоверную информацию о размере площадей, передаваемых (полученных) в аренду, или заключение фиктивных договоров аренды <1>.

--------------------------------

<1> Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. N 2.

- В Постановлениях ФАС ВВО от 15 января 2009 г. по делу N А82-1820/2008-2, ФАС ВСО от 8 декабря 2008 г. N А78-804/08-Ф02-5412/08, ФАС ЗСО от 12 марта 2009 г. N Ф04-1448/2009(2095-А45-39), ФАС ЦО от 27 марта 2008 г. по делу N А14-3597/2007/128/32, ФАС СКО от 24 июля 2008 г. N Ф08-4233/2008 договоры аренды были признаны незаключенными из-за того, что в них отсутствовали четкие характеристики объектов, переданных в аренду, в частности не были указаны местонахождение и физические признаки - характеристики, позволяющие четко установить (индивидуализировать) объекты аренды. Поэтому целесообразно указывать все физические признаки, характеристики арендуемого объекта.

- Суды также высказывали мнение, что в случае отсутствия правоустанавливающих документов (или когда на их основе нельзя определить площадь торгового зала) следует использовать именно инвентаризационные документы (Постановление ФАС СЗО от 20 ноября 2006 г. по делу N А26-9046/2005-24). Поэтому при аренде без правоустанавливающих документов руководствуйтесь инвентаризационными документами. Данные в инвентаризационных документах должны совпадать с актами приемки-передачи.

- Арендатор и арендодатель не должны быть взаимозависимыми или аффилированными лицами. В Постановлении ФАС ВСО от 13 августа 2008 г. N А78-5281/06-Ф02-3598/08, А78-5281/06-Ф02-3779/08 суд признал договор аренды ничтожным на том основании, что от имени арендодателя и от имени арендатора договор был подписан одним и тем же лицом, являвшимся директором организации-арендодателя и индивидуальным предпринимателем - арендатором. По мнению суда, подобная ситуация нарушает положения п. 3 ст. 182 ГК РФ, запрещающего представителю совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично.

- Правильно оформите уплату коммунальных платежей. Согласно п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66 предусмотрено, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных и эксплуатационных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

Наиболее распространены следующие виды расчетов за коммунальные услуги:

1) арендную плату платят с учетом коммунальных услуг, т.е. стоимость коммуналки отдельно не выделяется;

2) арендная плата - фиксированная величина, коммунальные платежи - переменная часть.

- Не забудьте оформить счет-фактуру, так как налоговый вычет по аренде недвижимости производится на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем (Письмо ФНС России от 4 февраля 2010 г. N ШС-22-3/86@).

- Обратите внимание, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного имущества, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Неотделимые улучшения за счет арендатора могут быть учтены в расходах, если произведены с согласия арендодателя.

- В случае аренды квартиры (жилого помещения) не используйте договор аренды. Расходы юридического лица по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают базу по налогу на прибыль.

- Избегайте заключения посреднического договора при компенсации коммунальных услуг арендатору. Согласно п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85 сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. Иными словами, сделка, совершенная до установления посреднических отношений, не признается заключенной. Этот факт неоднократно подчеркивался и в Письмах Минфина России от 10 февраля 2009 г. N 03-11-06/2/24, от 26 января 2009 г. N N 03-11-09/18, 03-11-09/19.

- Внимательно относитесь к срокам заключения договора. Договор аренды, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным только с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651, п. 2 ст. 658 ГК РФ). Таким образом, договор без срока ничтожен, однако возможно заключить его на неопределенный срок.

- Если вы арендуете оборудование, укажите заводской номер. Если в договоре аренды стороны не указали заводской номер арендованного оборудования, объект аренды считается несогласованным, а договор - незаключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ) (Постановление ФАС Уральского округа от 15 мая 2006 г. N Ф09-3659/06-С3, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 марта 2010 г. по делу N А10-4593/2009).

Понятие договора поставки

По договору поставщик (продавец), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным применением. А покупатель, соответственно, оплачивает поставщику (продавцу) товары.

Обратите внимание, что условие о документах, относящихся к товару, включает в себя совокупность документов, которые поставщик должен передать покупателю согласно п. 2 ст. 456 ГК РФ (техническая документация, документы, подтверждающие качество товара, и т.п.). Кроме того, в договоре в качестве документов, относящихся к товару, можно согласовать и другие документы, связанные с учетом, отчетностью, налогообложением, таможенными и другими хозяйственными, административными процедурами, которые стороны должны произвести в отношении товара.

┌──────────────────────────────────────┐

│Существенные условия договора поставки│

└─┬────┬──────┬───────────────┬────┬───┘

│ \│/ │ \│/ │

┌───────────────────┴────┴──┐ │ ┌──────┴────┴─────────────────┐

│Ассортимент товара │ │ │Комплектность и качество │

└───────────────────┬───────┘ │ └───────────┬─────────────────┘

│ \│/ \│/

┌─────────────┴───────────┴─┐ ┌──────┴────────────────────┐

│Порядок оплаты │ │Тара, порядок доставки │

└─────────────┬─────────────┘ └───────────────────────────┘

\│/

┌───────────────────┴───────┐

│Иные условия │

└───────────────────────────┘

Некоторые специалисты считают, что цена не является существенным условием договора поставки, поскольку может быть определена по правилам ст. 424 ГК РФ (п. 1 ст. 485, п. 5 ст. 454 ГК РФ). Следовательно, в отсутствие этого условия договор считается заключенным, а цена товара определяется исходя из цены, обычно взимаемой за аналогичный товар при сравнимых обстоятельствах (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Данный вывод содержится также в п. 54 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 1 июля 1996 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Вместе с тем рекомендуется указывать в договоре стоимость товара. Также в договоре рекомендуется отразить, включает ли цена товара налог на добавленную стоимость.

┌──────────────────────────────────┐

│ Виды договора поставки │

└─┬──────────────────────────────┬─┘

\│/ \│/

┌─────────────────────┴──┐ ┌─┴────────────────────┐

│Обычная поставка │ │Поставка для госнужд │

└────────────────────────┘ └──────────────────────┘

Пример простой схемы и ее налогообложения

┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│Поставщик ├──────────────────────────────>│Покупатель │

└────────────────────┘ └────────────────────┘

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌────────┤Документальное подтверждение │

├───────>│Договор │

├───────>│Акт приемки-передачи │

├───────>│Счет, счет-фактура, ТОРГ-12 │

├───────>│Протокол согласования цены │

└───────>│График поставки товаров │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

При этом возможно использование ЕНВД с учетом п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки", согласно которому в случае, если товары для обеспечения деятельности организации или гражданина-предпринимателя (оргтехника, офисная мебель, транспортные средства, материалы для ремонтных работ и т.п.) приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже, весь объем торговли общества подпадал под налогообложение ЕНВД.

Налоги	Поставщик	Покупатель	Уменьшение рисков
НДС <1>	Поставщик выставляет документы (договор, акт, счет-фактура) с указанием НДС. Подает декларацию по НДС и осуществляет уплату налога. При передаче товаров поставщику необходимо начислить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Обязанность по уплате НДС возникнет на день получения оплаты	При поступлении товара у покупателя возникает право на вычет "входного" НДС при условии, что от поставщика получен правильно оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ)	- оформляйте накладные, свидетельствующие о поставке товаров, уделяйте внимание реквизитам, принимающим лицам; - при обнаружении недостатков незамедлительно составляйте акт и претензию; - своевременно требуйте замены товара ненадлежащего качества; - при поставке требуйте счет-фактуру
Налог на прибыль (общая система налогообложения)	Поставщик, применяющий метод начисления, отражает доходы (выручку) от реализации товаров на дату их передачи, так как в этот момент происходит переход права собственности (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, ст. 223 ГК РФ)	Расходы по договору учитываются в целях налогообложения в зависимости от того, что именно приобрела организация: - затраты на сырье и материалы признаются по мере их списания в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ); - затраты на товары для перепродажи включаются в налоговую базу при их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Расходы на оплату доставки товара силами поставщика покупатель учитывает в стоимости данного товара (п. 2 ст. 254 НК РФ)	- правильно списывайте затраты; - при возможности списывайте отдельно затраты менее 40 000 руб., например на приобретение товаров, на сборку, на доставку
Транспортный налог. Налог на имущество	Не уплачивается с момента перехода права собственности	Уплачивается с момента перехода права собственности	- своевременно начисляйте транспортный налог и налог на имущество

--------------------------------

<1> При УСН налогоплательщики не являются плательщиками НДС.

Рискованные схемы

┌────────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐ ┌─────────────┐

│ поставщик ├─────>│ посредник ├─────>│ посредник ├─────>│ покупатель │

└────────────┘ └────────────┘ └────────────┘ └─────────────┘

┌────────────┐ ┌────────────┐ ┌─────────────┐

│ поставщик ├─────>│ посредник ├─────>│ покупатель │

└──────┬─────┘ └──────┬─────┘ └──────┬──────┘

/│\ /│\ /│\

│ ┌───────┴──────┐ │

└───────────┤ учредитель ├────────────┘

└──────────────┘

Судебная практика по договорам поставки схожа с практикой по договору купли-продажи в части налоговых рисков:

- заключение договоров с недобросовестными поставщиками;

- работа через посредников;

- использование фирм-"однодневок".

На данные обстоятельства ссылается и судебная практика.

Например, из Постановления ФАС Московского округа от 25 февраля 2010 г. N КА-А40/670-10 следует, что по результатам выездной налоговой проверки акционерного общества инспекция, в частности, доначислила ему НДС и пени с взысканием штрафа в связи с необоснованностью применения вычетов по данному налогу. В отношении трех поставщиков также установлено, что они имеют четыре признака фирм-"однодневок": "массовый" заявитель, "массовый" учредитель, "массовый" руководитель и адрес "массовой" регистрации. У контрагентов общества при анализе движения денежных средств по счетам отсутствуют финансово-хозяйственная деятельность, операции по выдаче денежных средств на выплату зарплаты, арендные платежи за помещения, транспортные и коммунальные платежи. По их счетам в течение непродолжительного времени осуществлялись операции по получению и списанию одинаковых денежных сумм.

Принимая решение, кассационный суд сослался на правовую позицию, изложенную в Постановлении N 53: представление налогоплательщиком в инспекцию всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговый орган не докажет, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Суд отметил, что в данном случае инспекция представила соответствующие доказательства.

Представленные ниже схемы по своей сути также представляют собой посреднические цепочки.

┌───────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│ Европейский, │ │ Российский │ │ Посредник │

│ американский офис ├───>│ неофициальный ├───>│ или цепочка ├──┐

│ или посредник │ │ импортер │ │ посредников │ │

└───────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────────┘ │

┌───────────────────────────────────────────────────┘

\│/

┌─────────┴────────┐ ┌───────────────────┐

│ Компьютерный ├────>│ Потребитель │

│ магазин │ │ │

└──────────────────┘ └───────────────────┘

┌───────────────┐ ┌───────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Поставщик сырья├───────>│Фирма-посредник├───────>│Покупатель - │

│ │ │ │ │изготовитель продукции│

└───────────────┘ └───────────────┘ └───────────┬──────────┘

\│/

┌───────────────┐ ┌───────────┴──────────┐

│Российский │<───────┤Зарубежная компания │

│потребитель │ │ │

└───────────────┘ └──────────────────────┘

Схема с фиктивной поставкой товаров

Официально оформленный договор поставки

┌───────────────────────────────────────────────────────┐

│ Номинальное исполнение │

\│/┌─ ─ ─ ─ ─┐ по договору \│/

┌────────┴─┤ Товар │<── ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┬─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐

│ └─ ─ ─ ─ ─┤

│ ├────────────────────────────────>│Фирма-"однодневка"│

│ Налогоплательщик │ Безналичная оплата

│ │ с целью "обналички" └─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘

├─────────┐ │

│ Товар ├────┬─────┘

└─────────┤ │

/│\ │

│ │

Поставка│ │Оплата

товара без│ │наличными

оформления│ │деньгами

договора│ │

│ \│/

┌─────┴────┴─────┐

│Поставщик товара│

└────────────────┘

Фиктивная поставка в последнее время встречается не так часто. Вместе с тем ранее встречались решения суда не в пользу налогоплательщика. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 22 февраля 2005 г. N КА-А40/510-05, в котором суд указал, что действия руководителя налогоплательщика были связаны с совершением фиктивных экспортных поставок товаров за пределы таможенной территории РФ.

При доказывании своей правоты налогоплательщик должен представить доказательства реального совершения сделок. Такой вывод суд сделал в Постановлении ФАС Уральского округа от 16 июня 2010 г. N Ф09-4423/10-С3 по делу N А07-23476/2009, указав, что реальность совершения операции по приобретению товаров налогоплательщиком не доказана. Налоговый орган при этом начислил налог на прибыль, НДС, пени, штрафы, поскольку создан фиктивный документооборот, направленный на завышение сумм расходов и налоговых вычетов, контрагент налогоплательщика прекратил свою деятельность, документально не подтверждены получение товарно-материальных ценностей от него, использование их в производственной деятельности, осуществление расчетов за поставленный товар.

Кроме того, суды не встают на сторону налогоплательщика, если документы, например счет-фактура, подписаны неустановленным лицом. Такое решение было вынесено в отношении поставки товара через фиктивного посредника и неправомерного предъявления НДС к вычету. Суд в Постановлении ФАС Уральского округа от 21 января 2010 г. N Ф09-11160/09-С2 по делу N А34-2388/2009 пришел к выводу о том, что расчеты за товар производились по договорам уступки прав требования непосредственно между поставщиком и покупателем.

Рекомендации по договору поставки

1. Обязательно в договоре укажите количество товара и его наименование, поскольку, если предмет договора (товар) не определен, договор считается незаключенным. Следовательно, поставщик не сможет потребовать от покупателя выполнения договорных обязательств или применить ответственность, установленную договором за их неисполнение. Возможно указать вид товара (Определение ВАС РФ от 19 августа 2008 г. N 10335/08). Если продается большое наименование товаров, то возможно использовать каталоги (перечни, списки, номенклатура товаров) поставщика (изготовителя), предоставленные в бумажном виде.

2. Установите ассортимент товаров, если приобретается несколько различных категорий товаров, поскольку условие об ассортименте тесно связано с условием о наименовании и количестве товара. При несогласовании условия об ассортименте возникает риск у покупателя, так как по п. 1 ст. 467 ГК РФ покупатель не вправе требовать передачи товара в ассортименте или отказываться от принятия и оплаты товара, ссылаясь на то, что он не соответствует ожидаемому ассортименту. Различные суды имеют различную позицию в отношении того, является ли ассортимент существенным условием, однако его неуказание - это риск для покупателя, что подтверждается, например, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 августа 2010 г. по делу N А33-19037/2009.

3. Укажите единицы измерения товара, так как неуказание единиц измерения может привести к судебным издержкам, при этом единицы измерения количества должны соответствовать товару (ст. 465 ГК РФ). В качестве примера судебного решения можно назвать Постановление ФАС Уральского округа от 1 марта 2010 г. N Ф09-1000/10-С3.

4. Установить четко комплектность товара, так как, если товар будет передан без какой-либо составной части, предусмотренной договором, покупатель будет вправе, например, отказаться от исполнения договора (ст. ст. 480, 519 ГК РФ). В противном случае доказывать неправильную комплектность придется в суде, а следовательно, возникнут судебные издержки. Покупатель не сможет доказать нарушение поставщиком условий договора и воспользоваться правами, предоставляемыми ст. 480 ГК РФ, в том числе потребовать уменьшения цены, доукомплектования товара, а в случае отказа поставщика выполнить требования - не сможет отказаться от договора или потребовать заменить товар.

5. В договоре необходимо указать:

- общую стоимость товара;

- цену единицы товара.

В противном случае трудно будет доказать уплату (неуплату) и согласованность стоимости товара. Покупатель не сможет потребовать от поставщика передачи товара, уплаты неустойки и возмещения убытков за просрочку поставки.

6. Обратите внимание на документацию (техническая документация, документы, подтверждающие качество товара, и т.п.), кроме того, в договоре целесообразно указать гарантийные обязательства, что в дальнейшем позволит избежать затрат на ремонт. Для согласования данного условия в договоре необходимо определить следующее:

- гарантийный срок и порядок его исчисления;

- объем гарантийных обязательств;

- порядок и сроки гарантийного обслуживания.

Также при поставке затребуйте сопроводительные документы: счет-фактуру, копию грузовой таможенной декларации, копии накладной ТОРГ-12, что позволит подтвердить фактическую передачу товара, недостачу, недоплату и пр.

7. Наличие в договоре детально проработанного условия о таре (упаковке) защищает в большей степени интересы покупателя, поскольку обязывает поставщика передать товар в определенной таре или упаковке, кроме того, учтите условия о доносе товара, доставке, сборке, что позволит избежать непредвиденных трат, например при доставке на этаж. Согласно абз. 1 ст. 517 ГК РФ обязательному возврату подлежит многооборотная тара (упаковка), если иное не установлено договором. Поэтому если стороны хотят передать многооборотную тару в собственность покупателя, то они должны указать это в договоре. Если покупатель хочет оставить тару у себя, чтобы перепродать товар в дальнейшем, это должно быть четко указано в договоре.

8. Во избежание убытков включите в договор штрафные санкции.

9. Согласуйте срок поставки товара. В противном случае поставщик не вправе требовать принятия и оплаты товара, покупатель не сможет требовать поставки товара и уплаты неустойки, что приведет к убыткам.

10. Во избежание потерь на банковское обслуживание согласуйте способ оплаты товара. Стороны могут установить в договоре следующие формы расчетов по договору поставки:

- расчеты за товар денежными средствами (в наличном либо безналичном порядке);

- расчеты за товар с помощью встречных договоров (поставки, подряда, оказания услуг).

Для согласования порядка расчетов стороны должны установить в договоре следующее:

- срок оплаты товара;

- момент исполнения покупателем обязанности по оплате (момент оплаты) товара;

- возможность оплаты товара получателем (плательщиком).

Понятие договора подряда

По нему одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

┌─────────────────────────────────┐

│ Виды договора подряда │

└───┬─────────┬─────────────┬───┬─┘

\│/ │ \│/ │

┌───────────────────────┴─────┐ │ ┌──────┴───┴──────────────────┐

│Бытовой подряд │ │ │Строительный подряд │

└─────────────────────────────┘ │ └──────────┬──────────────────┘

\│/ \│/

┌─────────────────────────────┴──┐ ┌───────┴─────────────────────┐

│Подряд на производство проектных│ │Подрядные работы для госнужд │

│и изыскательских работ │ │ │

└────────────────────────────────┘ └─────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┐

│Существенные условия договора подряда│

└───┬──────────────┬───────────────┬──┘

│ │ │

\│/ │ \│/

┌─────────────────────┴──┐ │ ┌─┴────────────────────┐

│Предмет подряда │ │ │Цена договора подряда │

└────────────────────────┘ │ └──────────────────────┘

\│/

┌───────────┴───────────┐

│ Срок договора подряда │

└───────────────────────┘

Пример простой схемы и ее налогообложения

┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│Заказчик ├──────────────────────────────>│Подрядчик │

└────────────────────┘ └────────────────────┘

При использовании простой схемы налогообложения возможно возникновение рисков в части определения ввода объекта основных средств в эксплуатацию и начисления налога на имущество. Однако имеется положительная практика, в соответствии с которой объекты, не завершенные строительством, не были введены в промышленную эксплуатацию; налогоплательщик не имел возможности сформировать их первоначальную стоимость для целей начисления амортизации и исчисления налога на имущество. Данный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 11 марта 2010 г. N КА-А40/1845-10 по делу N А40-79200/09-75-497.

Кроме того, большая судебная практика сформирована по вопросу возмещения НДС. При этом очень важным аспектом является факт того, что работы по договору подряда приобретались для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, что в силу предписаний п. 2 ст. 171 НК РФ является основанием для предъявления сумм НДС к вычету и отнесения согласно ст. 252 НК РФ спорной суммы на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Постановление ФАС Московского округа от 22 июля 2008 г. N КА-А41/6260-08 по делу N А41-К2-13029/07).

Обратите внимание на тот факт, что если в договоре неправильно использовано наименование, то ошибочное наименование договоров как договоров подряда не изменяет их правовую квалификацию (Постановление ФАС Поволжского округа от 10 марта 2009 г. по делу N А55-8200/2008).

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌────────┤Документальное подтверждение │

├───────>│Договор │

├───────>│Акт приемки-передачи работ, акт КС-2, справка стоимости КС-3 │

│ │при строительных работах │

├───────>│Счет, счет-фактура │

├───────>│Протокол согласования цены │

└───────>│График проведения подрядных работ │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Налоги	Заказчик	Подрядчик	Уменьшение рисков
НДС <1>	После принятия на учет выполненных работ заказчик вправе принять к вычету "входной" НДС. Выполнение работы и передача ее результатов заказчику дают возможность принять к вычету сумму НДС, начисленную при получении аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ)	Подрядчик выставляет документы (договор, акт, счет-фактура) с указанием НДС. Подает декларацию по НДС и осуществляет уплату налога	- проверьте сопроводительные документы, их наличие, даты (договоры, акты, счета-фактуры); - в случае строительного подряда проверьте наличие необходимых сотрудников, техники, наличие членства в СРО
Налог на прибыль (общая система налогообложения)	В зависимости от характера выполненных работ их стоимость учитывается заказчиком в составе материальных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), в составе прочих расходов (ст. ст. 260, 264 НК РФ) или внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). Если работы связаны с приобретением амортизируемого имущества, то стоимость выполненных работ формирует первоначальную стоимость этого имущества (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 257 НК РФ). Если работы связаны с приобретением (изготовлением) материально- производственных запасов, то стоимость работ формирует стоимость этих ценностей и учитывается в составе расходов по мере передачи сырья и материалов в производство (п. 2 ст. 254, абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ)	При методе начисления подрядчик признает доходы на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (ст. 720 ГК РФ, п. 3 ст. 271 НК РФ)	- проверьте сопроводительные документы, их наличие, даты (договоры, акты, счета-фактуры); - в случае строительного подряда проверьте наличие необходимых сотрудников, техники, наличие членства в СРО; - отнеситесь внимательно к подписанию форм КС-2, КС-3
Налог на имущество	Возникает при подряде на изготовление, строительство или производство имущества	Не возникает

--------------------------------

<1> При УСН налогоплательщики не являются плательщиками НДС.

Пример более сложной схемы, возможной только при наличии согласия заказчика.

┌────────────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│Заказчик ├────────────>│Генподрядчик │

└────────────────────────┘ └┬─────────┬─────────┬┘

\│/ \│/ \│/

┌────────────┴─┐┌──────┴───────┐┌┴─────────────┐

│ Субподрядчик ││ Субподрядчик ││ Субподрядчик │

└──────────────┘└──────────────┘└──────────────┘

Риски при использовании данной схемы могут возникнуть, например, при использовании упрощенной системы налогообложения. Так, в Определении ВАС РФ от 15 октября 2010 г. N ВАС-13381/10 по делу N А11-15389/2009 судом был сделан вывод о том, что налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, был занижен налогооблагаемый доход, полученный за выполненные строительные работы по договору подряда; с учетом данной суммы доходы в спорном квартале превысили величину предельно допустимого размера, в связи с чем заявитель утратил право на применение специального налогового режима с этого периода. Однако в другом деле суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что договор на исполнение обязанностей заказчика по строительству дома, по мнению судов, не является договором строительного подряда, а содержит элементы агентирования и инвестирования (Определение ВАС РФ от 11 октября 2010 г. N ВАС-12829/08 по делу N А32-18728/2006-3/403-2007-48/242-2008-56/185/2009-29/173).

Таким образом, если вы хотите сохранить право на применение упрощенной системы налогообложения, то необходимо использовать конструкцию договора инвестирования, а не подрядного договора.

Пример более сложной схемы, возможной только при наличии согласия заказчика.

┌────────────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│Заказчик ├────────────>│Генподрядчик │

└────────────────────────┘ └┬─────────┬─────────┬┘

\│/ \│/ \│/

┌────────────┴─┐┌──────┴───────┐┌┴─────────────┐

│ Субподрядчик ││ Субподрядчик ││ Субподрядчик │

└──────────────┘└──────────────┘└──────────────┘

Рискованные схемы

┌───────────────┐ ┌─────────────────┐

│Заказчик ├────────────────>│Генподрядчик │

└───────────────┘ └─┬────────┬────┬─┘

┌──────────┘ │ └──────────────┐

\│/ \│/ \│/

┌─────────┴────────┐┌─────────┴────────┐┌─────────┴────────┐

│Фирма-"однодневка"││Фирма-"однодневка"││Фирма-"однодневка"│

└─────────┬────────┘└──────────────────┘└──────────────────┘

\│/

┌─────────┴────────┐

│Реальный │

│субподрядчик │

└──────────────────┘

Рискованные схемы в строительном подряде

Предварительный договор

┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│Физическое лицо ├──────────────────────────────>│Застройщик │

│(заказчик) │Предварительный договор │ │

└────────────────────┘ └────────────────────┘

Риски:

1. Заказчик не может принудить к заключению основного договора.

2. Реальная стоимость может измениться.

3. Заказчик не имеет возможности получить имущественный вычет, поскольку договор является предварительным и его предметом не является сделка по строительству недвижимости.

В договоре указываются технические характеристики, срок заключения основного договора, а также обязанность покупателя уплатить задаток или обеспечительный взнос, соразмерный стоимости квартиры. Но если у застройщика возникли проблемы или цены на жилье внезапно возросли и он решит "вашу" квартиру продать, то тогда придется в суде доказывать факт инвестиций и требовать от застройщика возврата средств.

Вексельная схема

┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│Заказчик (дольщик) ├──────────────────────────────>│Подрядчик │

│ │<──────────────────────────────┤(застройщик) │

│ │Вексель на право требования │ │

└────────────────────┘ └────────────────────┘

По вексельной схеме дольщики получают не саму квартиру, а лишь обязательство ее передать. И если покупатель по какой-либо причине не получил в собственность обещанной квартиры, ему ничего не остается, как продать вексель или требовать через суд возврата стоимости векселя, но никак не квартиры.

Если вексель с определенным сроком оплаты не предъявить к оплате в течение года со дня выдачи, держатель этой ценной бумаги теряет право получить выплату по ней. Граждане обычно не знают этой подробности, и в случае, если застройщик недобросовестный, возникнут проблемы. Покупатель в такой схеме абсолютно не защищен.

Агентская схема

┌───────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────┐

│гражданин ├───────────>│Агент - ООО ├───────────>│Генподрядчик │

└───────────────┘ └─┬─────────────┘ └───────┬───────┘

/│\ \│/

┌───────────────┐ │ ┌───────┴───────┐

│гражданин ├──────────────┘ │Застройщик │

└───────────────┘ └───────────────┘

Как правило, схема используется для того, чтобы скрыть привлечение средств частных граждан в строительство. Формально будущие квартиры инвестирует юридическое лицо, хотя на деле оно выступает в интересах конкретных граждан. Если все нормально и строительство завершено, фирма-агент оформляет квартиры и передает их гражданам. Если нет - то и суд вряд ли поможет.

Замена договора подряда инвестиционным договором

┌──────────────────────────────────────────────────────────┐

│Договор инвестиционного вклада является притворной сделкой│

│в части членства физлица в коммандитном товариществе │

│и субъекта инвестиционной деятельности. │

└────┬────────────────────────────────────────────────┬────┘

\│/ \│/

┌───────────┴────────────────────────┐ ┌─────────────────────┴────────────┐

│Физлицо, заказывающее строительство │ │Физлицо не может быть признано │

│квартиры, коттеджа или гаража │ │субъектом инвестиционной │

│для личных семейных нужд, не может │ │деятельности │

│являться предпринимателем │ │ │

└────────────────────────────────────┘ └──────────────────────────────────┘

Рискованные схемы, завышающие вычеты НДС

Договор подряда

┌────────────────────────────────────────────────────┐

\│/ \│/

┌────────────┴───────────┐ ┌────────┴───────┐

│ │ Оплата по подрядному договору │ │

│ │<──────────────────────────────┤ Заказчик работ │

│ Налогоплательщик │ │ │

│ ┌───────┴┐ └────────┬───────┘

│ │ Штатный│ /│\

└──────────┬───┬─┤персонал├───────────────────────────────────────┘

│ / \└────────┘ Выполнение всех работ

│ │ силами сотрудников

Безналичная│ Фиктивные

оплата│ │субподрядные

с целью│ работы

"обналички"│ │

\│/

┌─ ─ ──┴─ ─┴─ ─ ─ ─┐

│Фирма-"однодневка"│

(субподрядчик)

│ │

└─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘

Данные схемы также связаны с привлечением фирм-"однодневок" или посредническими договорами. Так же как в других договорах, суды исходят из понятия реальности совершения сделок.

Например, в Определении ВАС РФ от 30 июля 2010 г. N ВАС-10051/10 по делу N А45-14681/2009 суд отказал налогоплательщику в пересмотре дела, так как представленные обществом документы содержат недостоверные сведения, а документальное оформление хозяйственных операций не отвечает признакам реальности. Не представлено доказательств, подтверждающих факты проверки правоспособности контрагента на момент заключения договоров подряда. Аналогичный вывод о неподтвержденных затратах по подрядному договору содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24 февраля 2009 г. по делу N А28-5306/2008-148/23. Кроме того, судом отмечено, что счета-фактуры, подписанные неустановленным и неуполномоченным лицом, не могут являться основанием для применения вычета по налогу на добавленную стоимость.

Существует и противоположная практика, когда налогоплательщику удается доказать реальность совершения операций и представить подтверждающие документы. Так, согласно Определению ВАС РФ от 22 марта 2010 г. N ВАС-1424/10 по делу N А57-3440/2009 наличие и реальность хозяйственно-финансовых отношений заявителя с контрагентом подтверждаются договором подряда, локальными сметами, актами приемки выполненных работ, справками о стоимости работ. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 7 апреля 2010 г. N КА-А40/2970-10 по делу N А41-26129/09.

Таким образом, при осуществлении подрядных работ рекомендуется:

1) хранить подтверждающие документы;

2) представлять только достоверные сведения;

3) не использовать в работе фирмы-"однодневки" и проявлять должную осмотрительность.

Кроме того, возможно сделать вывод о том, что в подрядных договорах для подтверждения обоснованности отнесения спорной суммы на затраты налогоплательщиком должны быть представлены копия договора подряда, счета-фактуры, платежные документы, акт выполненных работ.

Рекомендации по договору подряда

1. Согласуйте предмет договора подряда, так как в случае его несогласования договор будет признан незаключенным (п. 1 ст. 432, п. 1 ст. 702 ГК РФ) и подрядчик не вправе будет требовать оплаты работы (Определение ВАС РФ от 21 июня 2010 г. N ВАС-6393/10 по делу N А12-12230/2009, Постановление ФАС Уральского округа от 10 августа 2010 г. N Ф09-6142/10-С4 по делу N А50-37146/2009). В договоре подряда целесообразны конкретные характеристики, признаки вещи, передаваемой заказчиком для обработки, в противном случае он также может быть признан незаключенным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 апреля 2009 г. N Ф04-1970/2009(3760-А45-38)).

2. Используйте страхование в качестве меры предотвращения возможных убытков.

3. Предусмотрите риск случайной гибели материалов. Если иное не предусмотрено ГК и иными актами законодательства или договором подряда, то риск случайной гибели или случайного повреждения:

- материалов, оборудования, переданных для переработки (обработки) вещи или иного используемого для исполнения договора имущества несет предоставившая их сторона;

- результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик.

4. Укажите четкие объемы работ, это возможно сделать путем составления точной сметы. Если стороны не согласовали объем работы, то существенное условие о предмете договора будет считаться несогласованным, а договор незаключенным. Подрядчик не вправе будет требовать оплаты выполненной работы, если факт ее принятия заказчиком не подтвержден (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 мая 2010 г. по делу N А78-3890/2009).

5. По результатам работы обязательно подписывайте акты. Подрядчик может документально подтвердить то, что работа выполнена и ее результат принят заказчиком, - представить акты сдачи-приемки работ, подписанные заказчиком, заключения экспертизы и другие доказательства. При этом необходимо убедиться, что акт подписан уполномоченным лицом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 августа 2010 г. по делу N А44-5011/2009). Не принимайте фактически не выполненную работу. Если работа фактически принята, но не оплачена заказчиком, перечисленный подрядчику аванс не является неосновательным обогащением и требование заказчика о его возврате не подлежит удовлетворению (Постановление ФАС Уральского округа от 24 ноября 2009 г. N Ф09-9171/09-С2 по делу N А60-9998/2009-С11).

6. Определите четко в договоре требования по качеству. Если стороны в договоре подряда не установили какие-либо требования к качеству работы, то подрядчик будет обязан выполнить ее в соответствии с требованиями, обычно предъявляемыми к работам такого рода (п. 1 ст. 721 ГК РФ). Поэтому если качество не определено, то возможны риски доработки, доделки результата переданных работ, а следовательно, дополнительных затрат.

7. Установите гарантийные сроки на результат работ.

8. Четко пропишите срок выполнения работ. Если в договоре подряда стороны не установили сроки выполнения работы, данный договор может быть признан незаключенным ввиду несогласования его существенного условия (п. 1 ст. 432, ст. 708 ГК РФ) (Определение ВАС РФ от 17 мая 2010 г. N ВАС-5679/10 по делу N А41-13632/09).

9. Заранее предусмотрите возможность предъявления претензий субподрядчику. Если в договорах генерального подряда и субподряда предусмотрено право заказчика предъявлять субподрядчику претензии в связи с нарушением последним договора субподряда, заказчик, в соответствии с п. 3 ст. 706 ГК РФ, вправе обратиться с требованиями о возмещении убытков и взыскании штрафных санкций за нарушение договора субподряда непосредственно к субподрядчику, а не к генеральному подрядчику (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 9 ноября 2009 г. по делу N А41-21750/09).

10. Четко укажите стоимость работ. Если условие о цене не согласовано в договоре подряда, суд может признать его незаключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 марта 2009 г. N Ф04-1207/2009(1502-А46-11) по делу N А46-6166/2008). В состав цены должен включаться НДС, если в договоре отсутствует указание о налоге на добавленную стоимость (НДС), в частности не предусмотрено, что сумма НДС подлежит уплате заказчиком сверх цены работы, то подрядчик не вправе потребовать ее уплаты сверх цены. Если в договоре подряда предусмотрено, что цена работы является ориентировочной и может быть изменена по соглашению сторон, такая цена не будет считаться приблизительной. При отсутствии соглашения об изменении цены подрядчик не вправе будет требовать ее увеличения (ФАС Поволжского округа от 25 марта 2011 г. по делу N А12-16492/2010).

Договор дарения

Основное определение: одна сторона (даритель) передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом.

┌──────────────────────────────────────┐

│ Существенные условия договора дарения│

└─┬──────────┬────┬────┬─────────────┬─┘

\│/ │ │ │ \│/

┌───────────────────┴───────┐ │ │ │ ┌──────────┴──────────────────┐

│Предмет договора дарения │ │ │ │ │Договор дарения недвижимости │

│ │ │ │ │ │подлежит регистрации │

└───────────────────────────┘ │ │ │ └─────────────────────────────┘

\│/ │ \│/

┌─────────────────────────┴─┐ │ ┌─┴─────────────────────────┐

│Право отказаться от подарка│ │ │Письменная форма │

│у одаряемого │ │ │по договору более 5 МРОТ │

└───────────────────────────┘ │ └───────────────────────────┘

\│/

┌────────────────┴──────────────────┐

│Свобода от прав третьих лиц подарка│

└───────────────────────────────────┘

Пример простой схемы и ее налогообложения

┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│Даритель ├──────────────────────────────>│Одаряемый │

└────────────────────┘ └────────────────────┘

В соответствии с п. 2 ст. 574 ГК РФ если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме.

Договор дарения недвижимого имущества на основании п. 3 ст. 574 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌────────┤Документальное подтверждение │

├───────>│Договор │

├───────>│Акт приемки-передачи │

└───────>│Свидетельство о регистрации прав собственности при дарении │

│собственности │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Налоги	Даритель	Одаряемый	Уменьшение рисков
НДС	Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса установлено, что операции по реализации товаров на территории Российской Федерации на безвозмездной основе признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Исключение составляет дарение родственникам	Фактически является плательщиком НДС. Исключение составляет дарение родственникам	- определить стоимость имущества и НДС
Налог на прибыль	Исключение имущества из налоговой базы дарителя возможно, только если не нарушается ГК РФ. Это подтверждается судебной практикой - Постановление ФАС Московского округа от 5 декабря 2005 г., 18 ноября 2005 г. N КА-А40/11321-05	На основании п. 8 ст. 250 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли организаций внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного организацией имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса	- оформите документально приход и выбытие имущества
НДФЛ		Налоговая база при получении доходов в натуральной форме определяется как стоимость товаров, работ, услуг, иного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен (с учетом НДС, акцизов для подакцизных товаров) (п. 1 ст. 211 НК РФ)	- дарение между юридическими лицами запрещено

Особенности дарения в части учета доходов

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде │

┌────────┤имущества, полученного российской организацией безвозмездно │

│ │(пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ): │

│ │- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) │

├───────>│получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) │

│ │передающей организации │

│ │- организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) │

├───────>│передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) │

│ │получающей организации │

│ │- физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) │

└───────>│получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) │

│этого физического лица │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Для многих организаций большое значение приобретает дарение акций. Однако коммерческой организации не так уж легко получить акцию (долю) в дар от другой организации или от физического лица:

- от коммерческой организации - поскольку в ст. 575 ГК РФ прямо сказано, что в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ. Акция (доля) наделяет акционера (участника) правами на участие в управлении делами общества, и поэтому ее сложно назвать "обычным" подарком;

- от физического лица - поскольку подобная сделка может быть признана судом недействительной как совершенная под влиянием заблуждения (ст. 178 ГК РФ), обмана, насилия, угрозы или стечения тяжелых обстоятельств (ст. 179 ГК РФ) либо определена как притворная (ст. 170 ГК РФ), а в таком случае она будет ничтожна. Поскольку физические лица в принятии того или иного решения руководствуются больше эмоциями и подвержены влиянию третьих лиц, то коммерческие организации предпочитают не рисковать и приобретают акцию (долю) на возмездной основе, даже если физическое лицо готово им безвозмездно передать свою акцию (долю).

Ограничений на безвозмездную передачу акции (доли) от коммерческой организации физическому лицу нет, поэтому коммерческая организация может подарить акцию (долю) физическому лицу и стоимость такой акции (доли) для дарителя будет расходом, не уменьшающим его налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Пока не доказано иное, именно стоимость акции (доли), указанная сторонами в договоре, будет являться налоговой базой при исчислении налога. При этом необходимо помнить, что налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов.

Согласно ст. 40 НК РФ цена, примененная сторонами сделки, не должна отклоняться в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичной (однородной) акции (доли).

Рискованные схемы

Дарение в строительстве

┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│Даритель (ООО - │ │Одаряемый │

│строительная ├──────────────────────────────>│(физическое лицо) │

│компания, посредник)│ │ │

└────────────────────┘ └────────────────────┘

Вместо купли-продажи договор дарения,

занижение налогооблагаемой базы,

уход от НДС

Само дарение может рассматриваться в качестве рискованной схемы.

Безвозмездная передача денежных средств все-таки может быть и схемой ухода от налогообложения, но данное обвинение нуждается в тщательном обосновании (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 февраля 2006 г. N Ф04-9747/2005(18863-А75-26), от 15 марта 2006 г. N Ф04-1121/2006(20495-А75-35), от 27 марта 2006 г. N Ф04-1460/2006(20949-А75-35), от 31 мая 2006 г. N Ф04-3157/2006(22930-А75-40) и др.).

Кроме того, определенный риск возможен при осуществлении дарения как прощения долга.

Прощение долга - это одно из самостоятельных оснований прекращения обязательств. Согласно ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается, когда кредитор освобождает должника от возложенных на него обязательств в соответствии с договором. Условиями прощения долга являются:

предмет соглашения о прощении долга - освобождение должника от исполнения обязательства;

активное волеизъявление кредитора;

согласия должника не требуется;

отсутствие встречного предоставления.

Правовая конструкция прощения долга имеет внешнее сходство с одним из видов дарения, а именно с безвозмездным освобождением дарителем одаряемого от имущественной обязанности перед собой (п. 1 ст. 572 ГК РФ). В отличие от дарения основной целью прощения долга для кредитора зачастую является обеспечение возможности получения с должника оставшейся суммы задолженности или иной явной материальной выгоды.

Прощение долга может квалифицироваться как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В данной ситуации прощение долга должно подчиняться ограничениям, установленным в ст. 575 ГК РФ.

При этом возможно доначисление налога на прибыль и НДС.

Рекомендации по договору дарения

1. Договор дарения между юридическими лицами не допускается, поэтому между юридическими лицами он может быть заменен взносом в уставной капитал.

2. В качестве предмета договора дарения могут выступать любые вещи, не изъятые из оборота, в том числе деньги и ценные бумаги, прощение долга, безвозмездная передача в пользование той или иной вещи и т.д., поэтому убедитесь, что вещи не изъяты и не ограничены в обороте. Возможность заключать договоры дарения гражданами сильно ограничена степенью их дееспособности. Недееспособное физическое лицо может заключать договоры дарения только через своего опекуна и то лишь на незначительные подарки.

3. Формой, в которой заключаются договоры дарения, может быть как письменная, так и устная. Однако рекомендуется заключать договор дарения в письменной форме для четкого определения его предмета.

Договор возмездного оказания услуг

По нему исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

┌────────────────────────────────────────┐

│Виды договора возмездного оказания услуг│

└───┬─────────┬──┬──────┬──┬─────────┬───┘

\│/ │ │ │ │ \│/

┌───────────────────┴───────┐ │ │ │ │ ┌───────┴────────────────────┐

│Доверительное управление │ │ │ │ │ │Перевозка │

│имуществом │ │ │ │ │ │ │

└───────────────────────────┘\│/ │ │ \│/└────────────────────────────┘

┌──────────────────────────┴┐ │ │ ┌┴──────────────────────────┐

│Поручение │ │ │ │Комиссия │

└───────────────────────────┘\│/ \│/└───────────────────────────┘

┌──────────────────────────┴┐ ┌┴──────────────────────────┐

│Хранение │ │Страхование │

└───────────────────────────┘ └───────────────────────────┘

Согласно ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) и нормы о бытовом подряде (ст. ст. 730 - 739 ГК РФ).

┌──────────────────────────────────────┐

│Существенные условия │

└─┬───────────────┬──────────────────┬─┘

\│/ │ \│/

┌───────────────────┴───────┐ │ ┌──────────┴──────────────────┐

│Предмет договора │ │ │Сумма по договору │

└───────────────────────────┘ │ └─────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────┴──────────────────┐

│ Срок оказания услуг │

└───────────────────────────────────┘

Вместе с тем спорным является вопрос о сроке оказания услуг. Существуют две противоположные позиции по данному вопросу исходя из судебной практики.

Срок является существенным условием	Срок не является существенным условием
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 января 2010 г. N Ф03-8023/2009 по делу N А73-5672/2009. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 февраля 2010 г. по делу N А45-15189/2009	Определение ВАС РФ от 2 апреля 2010 г. N ВАС-3600/10 по делу N А82-7075/2009-43

В этой связи в качестве рекомендаций необходимо отразить условие о сроке в договоре. Это позволит избежать споров с налоговой инспекцией в отношении сроков признания расходов, а также в части возмещения НДС.

Такой же противоречивый вывод содержится в отношении цены как существенного условия договора оказания услуг.

Цена является существенным условием договора возмездного оказания услуг	Цена не является существенным условием договора возмездного оказания услуг
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23 декабря 2009 г. N Ф03-7845/2009 по делу N А59-4612/2009. Постановление ФАС Поволжского округа от 22 марта 2010 г. по делу N А57-11985/06	Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12 марта 2010 г. N Ф03-12/2010 по делу N А73-15003/2008. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 8 мая 2009 г. по делу N А32-9910/2008-52/251

Кроме того, возникают судебные споры в отношении переквалификации иных видов договоров в договор оказания услуг. При неправильной квалификации договора могут быть следующие негативные последствия:

- неправильная квалификация расходов;

- неправильное отнесение затрат.

Вид услуг	Судебное решение
Осуществление технического надзора	Определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. N ВАС-2463/10 по делу N А73-5195/2009
Договор на выполнение функций заказчика (заказчика- застройщика)	Постановление ФАС Московского округа от 4 февраля 2010 г. N КГ-А41/15527-09-П по делу N А41-26402/08
Управление делами предприятия в процессе его ликвидации	Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2009 г. по делу N А28-3931/2008-153/16
Передача тепловой энергии	Определение ВАС РФ от 9 марта 2010 г. N ВАС-1987/10 по делу N А03-6563/2009
Обслуживание водопровода, канализации и внутренних сетей электротеплового хозяйства	Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 марта 2009 г. по делу N А29-5129/2008
Договор на организацию перевозки	Постановление ФАС Московского округа от 12 апреля 2010 г. N КГ-А40/764-10 по делу N А40-5431/09-102-64
Деятельность по выполнению лабораторных исследований	Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 октября 2009 г. по делу N А33-218/09
Договор на предоставление права пользования участком автодороги за плату	Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 июня 2010 г. по делу N А74-3406/2009
Осуществление авторского надзора	Определение ВАС РФ от 29 июля 2010 г. N ВАС-15300/08 по делу N А51-8891/200732-322
Ремонт транспортного средства	Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 января 2010 г. N Ф03-8023/2009 по делу N А73-5672/2009

Из данной таблицы видно, какие договоры могут быть признаны договором оказания услуг.

┌──────────────────┐

┌─────────┤Обязанности сторон├─────────────┐

\│/ └──────────────────┘ \│/

┌─────────────────┴───────────────────┐ ┌────────────────────┴────────────┐

│1) оплата предоставляемых услуг в │ │1) исполнитель должен оказать │

│полном объеме; │ │услуги лично, если договором не │

│2) заказчик обязан возместить │ │предусмотрено иное │

│исполнителю фактически понесенные │ │ │

│расходы в случае, когда │ │ │

│невозможность исполнения возникла по │ │ │

│обстоятельствам, за которые ни одна │ │ │

│из сторон не отвечает │ │ │

└─────────────────────────────────────┘ └─────────────────────────────────┘

Пример простой схемы и ее налогообложения.

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Заказчик ├────────────────────────────>│Исполнитель │

└────────────────────┘ └──────────────────────┘

Налоговые риски при этом возникают в случае оказания следующих видов услуг:

- рекламные (нормируемые) услуги;

- разработка НИОКР (не давших результата);

- маркетинговые исследования;

- оказание консультационных услуг.

При этом следует учитывать, что затраты на рекламу учитывают в составе прочих расходов, при этом некоторые из них являются нормируемыми (т.е. признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (без НДС)).

К расходам на рекламу, которые учитываются полностью для целей налогообложения прибыли, относятся (абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ):

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Ненормируемыми, по мнению Минфина России, считаются и расходы на распространение журналов, листовок, буклетов, лифлетов и флаеров среди неопределенного круга лиц (см. Письмо Министерства финансов РФ от 21 мая 2010 г. N 03-03-06/2/93).

Также, например, не все расходы на телефонную связь можно учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

В Письме УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2005 г. N 20-12/8153 выдвинуты дополнительные требования к перечню документов, наличие которых уменьшает налоговые риски, а именно:

- договоры с операторами связи на оказание услуг связи; детализированные счета операторов связи с указанием в них всех номеров телефонов абонентов, кодов городов (стран), дат и времени переговоров, продолжительности и стоимости разговора;

- приказы по организации, утверждающие перечни сотрудников с указанием номеров телефонов абонентов (с указанием наименований абонентов-организаций и служебных должностей их сотрудников), связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности;

- иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом.

Договоры аутсорсинга действительно могут привлечь пристальное внимание налоговых органов, как и многие другие договоры, связанные с оказанием услуг. Причем чаще всего налоговиков интересуют те услуги, связь которых с производственной деятельностью компании явно не прослеживается, например консультационные услуги или услуги по исследованию рынка.

Иногда под договором оказания услуг может подразумеваться трудовой договор. Однако договор возмездного оказания услуг регулирует отношения, отличные от трудовых, поскольку только при работе по трудовому договору работник включается в штат организации, подчиняется внутреннему трудовому распорядку, выполняет преимущественно распоряжения работодателя и может нести дисциплинарную ответственность и т.п.

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Работник (заказчик) ├────────────────────────────>│Работник (исполнитель)│

└────────────────────┘ └──────────────────────┘

Ранее данная схема представлялась как путь минимизации налогов.

При этом показательным является решение суда, сформулированное в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 августа 2008 г. N А33-368/08-Ф02-3902/08 по делу N А33-368/08. Судом было отмечено, что договор возмездного оказания услуг действительно имеет сходство с трудовым договором, поскольку связан с выполнением определенных действий, которые согласно ст. 780 Гражданского кодекса Российской Федерации исполняются лично исполнителем и, как правило, не сопровождаются созданием овеществленного результата. Однако существуют признаки, позволяющие отграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров. Выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность общества. Кроме того, трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность. Согласно трудовому договору работник осуществляет выполнение работ определенного рода, а не разовое задание заказчика. При исполнении трудовой функции по трудовому договору работнику предоставляются социальные гарантии и компенсации.

Кроме того, иногда компании предполагают вместо договора аренды заключить договор возмездного оказания услуг, например договор предоставления рабочих мест.

┌────────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│Работник (компания) │ │Исполнитель │

│ ├─────────────────────────────>│(предоставляет │

│ │ │рабочие места - │

│ │ │скрытая аренда) │

└────────────────────┘ └─────────────────────┘

Такой схемой пользуются компании, если, например, у исполнителя (скрытого арендодателя) отсутствует свидетельство о праве собственности на помещение, а компания-заказчик (скрытый арендатор) хочет принять данные расходы.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 9 марта 2010 г. по делу N А53-5432/2009 суд признал договоры предоставления рабочих мест в качестве договоров скрытой аренды. В спорных договорах от 1 ноября 2008 г. указаны номера торговых мест, общая площадь, имеется указание на то, что торговые места предоставляются в соответствии с дислокацией. Схема расположения торговых мест имеется в материалах дела (л. д. 30). Таким образом, как правильно указала апелляционная инстанция, возникшие между обществом и предпринимателем правоотношения по предоставлению торговых мест регулируются гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем у налогоплательщика имеется шанс отстоять свою позицию. Примером может быть Постановление ФАС Центрального округа от 26 января 2010 г. N Ф10-5949/09 по делу N А14-3407/2009/81/32. Исследовав обстоятельства, суд указал, что в соответствии со ст. ст. 779, 781 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре.

Перечень документов по договору возмездного оказания услуг можно представить в следующем виде.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌────────┤Документальное подтверждение │

├───────>│Договор │

├───────>│Акт приемки-передачи оказанных услуг, работ │

└───────>│Счет, счет-фактура │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Вместе с тем иногда вышеуказанный перечень документов может меняться.

Налоги	Заказчик	Исполнитель	Уменьшение рисков
НДС	Заказчик после принятия на учет оказанных услуг может принять к вычету сумму "входного" НДС, предъявленного исполнителем (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ)	Исполнителю необходимо помнить, что оказание услуг на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)	- проверьте сопроводительные документы, их наличие, даты (договоры, акты, счета-фактуры)
Налог на прибыль	В зависимости от характера оказанных услуг их стоимость учитывается заказчиком в составе материальных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), прочих расходов (ст. 264 НК РФ) или внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)	Исполнитель учитывает доходы в зависимости от используемого метода. При методе начисления исполнитель признает доходы на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг, а также на последний день отчетного (налогового) периода (если услуги оказываются непрерывно, в течение длительного времени) (п. п. 2, 3 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе сам по себе факт подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг не влияет на налогообложение прибыли (п. 2 ст. 273 НК РФ)	- договоры должны быть обоснованы с экономической точки зрения, т.е. приносить прибыль; - налоговый орган может предъявить претензии, если результат работ документально не подтвержден; - нормируемые расходы (реклама, представительские расходы) подлежат особому контролю

Схема с использованием организации инвалидов.

┌────────────────────────────────────────┐

│Исполнитель, использующий труд инвалидов│

└───────────────────┬─┬──────────────────┘

/│\│ ┌────────────────────────┐

┌───────────────────┐ │ │ │Договор возмездного │

│Договор субподряда,│ │ │ │оказания услуг, │

│по которому │ │ │ │по которому │

│вознаграждение - │ │ │ │вознаграждение - 60 руб.│

│12 руб., вкл. НДС │ │ │ └┐ /────────────────────┘

└──────────────\ ┌──┘ │ │ │ /

\│ │ │ │/

┌───┴─────────────────┘ └────────────┴───────────┐

│ \│/

┌────────┴───┐ ┌─────┴──┐

│Субподрядчик│ │Заказчик│

└────────────┘ └────────┘

Заказ фиктивных услуг у фирмы-"однодневки".

Договор об оказании услуг

┌───────────────────────────────────────────────────────┐

\│/ Фиктивное исполнение \│/

┌────────┴───────────┐ по договору ┌─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐

│ Налогоплательщик │<── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ──┤Фирма-"однодневка"│

│┌──────────────────┐├──────────────────────────────>┌─┴─────────────┐

└┤ Руководство ├┘ Безналичная оплата │\ Счет в банке │─ ─ ┘

└───────┬──────────┘ по договору │ \ │

/│\ └──┬────────────┘

\│/

└─ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── Обналиченные деньги

Как видно из представленных выше схем, налоговые риски возникают при использовании фирм-"однодневок" и компаний, использующих труд инвалидов.

Вместе с тем возможно выделить, исходя из судебной практики, следующие рекомендации, которые позволят избежать налоговых рисков.

Рекомендации	Судебная практика
В договоре должны быть указаны вид и объем услуг, т.е. конкретные действия, которые исполнитель обязан совершить для заказчика	Определение ВАС РФ от 24 августа 2010 г. N ВАС-10685/10 по делу N А40-77580/09-154-412. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 мая 2010 г. по делу N А33-12738/2008
В договоре и в акте приема-передачи стороны должны указать, какие конкретно действия или какую деятельность обязуются выполнить стороны	Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 июня 2009 г. по делу N А17-6129/2008. Постановление ФАС Московского округа от 24 февраля 2010 г. N КГ-А40/15512-09 по делу N А40-50773/09-150-384
Доказательством оказания услуг могут служить только акты приема-передачи результатов услуг	Постановление ФАС Дальневосточного округа от 4 декабря 2009 г. N Ф03-6983/2009 по делу N А73-6829/2009. Постановление ФАС Московского округа от 2 марта 2010 г. N КГ-А41/14892-09 по делу N А41-9361/09
Акт приема-передачи должен содержать все необходимые реквизиты, в частности название документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, указание фамилии, имени, отчества лиц, подписавших документы, личные подписи	Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 8 мая 2009 г. по делу N А53-14323/2008. Постановление ФАС Уральского округа от 19 июля 2010 г. N Ф09-5329/10-С3 по делу N А60-3285/2010-С5
Договор возмездного оказания услуг для государственных нужд заключается с учетом положений ст. 72 Бюджетного кодекса, на основании которых размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд производится в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд"	Постановление ФАС Московского округа от 8 июля 2008 г. N КГ-А40/5863-08 по делу N А40-39830/07-16-287

Налоговые органы часто негативно относятся к условиям о безвозмездности оказываемых услуг. Однако данный вывод не всегда подтверждается судебной практикой. Стороны вправе заключить безвозмездный договор оказания услуг. Данный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 16 июля 2010 г. N ВАС-9448/10 по делу N А50-20807/2009.

Рекомендации по договору оказания услуг

1. Обязательно укажите стоимость услуг, так как, если в договоре стороны не согласовали обязанность заказчика оплатить оказанные исполнителем услуги, суд может признать, что их оказание не является возмездным (Постановление ФАС Московского округа от 27 февраля 2010 г. N КГ-А40/648-10 по делу N А40-100054/09-141-699). Если в договоре возмездного оказания услуг стороны не согласовали условие о цене услуг и оно не будет признано судом существенным, услуги будут оплачиваться по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Поэтому, чтобы не исполнять договор по минимальной цене, установите ее в условиях договора (Постановление ФАС Московского округа от 9 июня 2010 г. N КГ-А40/5364-10 по делу N А40-114463/09-8-829).

2. Обратите внимание на предмет договора. Если стороны определили предмет договора без учета требований нормативно-правовых актов, регулирующих оказание предусмотренных договором услуг (не указали какое-либо условие, входящее в предмет), то условие о предмете может быть признано несогласованным, а договор - незаключенным.

3. Обязательно укажите условия о качестве услуг, что понимается под надлежащим качеством. Если договором предусмотрена определенная продолжительность совершения исполнителем отдельных действий, то ее несоблюдение признается ненадлежащим оказанием услуг (ст. 309 ГК РФ) (Постановление ФАС Московского округа от 11 сентября 2008 г. N КГ-А40/7076-08 по делу N А40-52590/07-31-504).

4. Обязательно подпишите акт оказания услуг. Если в договоре стороны не предусмотрели условие о составлении акта об оказании услуг, суд может признать данный акт необходимым доказательством факта оказания услуг (Постановление ФАС Московского округа от 2 марта 2010 г. N КГ-А41/14892-09 по делу N А41-9361/09). Проверьте полномочия лица, подписавшего акт, поскольку, если стороны не указали в договоре лицо, уполномоченное от имени заказчика подписывать акт об оказании услуг, акт, подписанный сотрудником заказчика без доверенности, не является доказательством получения услуг заказчиком (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 марта 2009 г. по делу N А28-7494/2008-221/9).

5. Укажите срок оказания услуг. Если в договоре возмездного оказания услуг стороны не предусмотрели условия о сроках их оказания, этот договор может быть признан незаключенным ввиду несогласования его существенного условия (п. 1 ст. 432, ст. ст. 708, 783 ГК РФ) (Постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2009 г. N Ф09-4074/09-С5).

6. Из условий договора возможно установить, что он распространяется на отношения, возникшие ранее. Если в договоре возмездного оказания услуг согласовано условие о том, что положения договора применяются к отношениям сторон, возникшим до его заключения, стороны вправе потребовать исполнения условий договора применительно к таким отношениям (п. 2 ст. 425 ГК РФ). Это целесообразно, например, при отношениях с госорганами, заключении договоров на коммунальные услуги.

7. Обратите внимание на изменение цены договора. Если в договоре возмездного оказания услуг стороны не согласовали условие об изменении цены услуг, изменение цены будет возможно только по соглашению сторон (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Если в договоре возмездного оказания услуг стороны согласовали условие о твердой цене услуг и впоследствии не заключили дополнительного соглашения об изменении твердой цены, исполнитель в силу ст. ст. 783, 709 ГК РФ не вправе будет потребовать ее увеличения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора исключалась возможность предусмотреть полный объем оказываемых услуг или необходимых для этого расходов (Определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. N ВАС-2463/10 по делу N А73-5195/2009).

Договор займа

По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется выплатить заимодавцу сумму займа или равное количество полученных им вещей того же рода и качества.

Пример простой схемы и ее налогообложения.

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Заимодавец ├────────────────────────────>│Заемщик │

└────────────────────┘ └──────────────────────┘

Обратите внимание, что уже заключенный договор займа не может быть признан мнимым, так как по своей сути является реальной сделкой, то есть заключенный договор займа порождает гражданско-правовые и налоговые последствия. Данный вывод, например, содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 12 апреля 2010 г. N КГ-А40/1661-10 по делу N А40-49639/09-159-453.

Ряд договоров может быть переквалифицирован в договор займа с возникновением тех же налоговых последствий, в частности возникает основной долг и необходимость начислять проценты. К таким договорам можно отнести следующие.

Вид договора	Судебное решение
Поставка товара с обязательством возвратить такое же количество товара	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2008 г. по делу N А05-11506/2006
Договор поставки, предусматривающий обязательство по перечислению денежных средств покупателем и их возврат поставщику в определенный срок с условием об оплате за пользование денежными средствами	Определение ВАС РФ от 6 мая 2010 г. N ВАС-5268/10 по делу N А32-14326/2009-32/221
Договор о передаче членом кредитного потребительского кооператива своих личных сбережений	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 октября 2009 г. по делу N А44-1740/2009
Если хранитель с согласия поклажедателя использовал для собственных нужд переданные на хранение родовые вещи	Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 5 октября 2010 г. по делу N А32-8606/2006-21/136

Риск доначисления налога возникает, если используется беспроцентный заем.

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. На практике при получении беспроцентных займов юридическими лицами налоговая инспекция в ряде случаев пыталась доначислить налог на прибыль организаций. Основанием для начисления налога на прибыль при выдаче беспроцентных займов налоговики называют отождествление экономии на процентах с доходом в виде материальной выгоды.

В целом схема налогообложения данного договора выглядит следующим образом.

Налоги	Заимодавец	Заемщик	Риски договора
НДС	Операции по предоставлению займа в денежной форме НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ)	Получение займа не влечет для заемщика каких-либо последствий по НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ)	- не включайте в договор НДС
Налог на прибыль	Денежные средства, передаваемые по договору займа, к расходам заимодавца не относятся (п. 12 ст. 270 НК РФ). Проценты по договору займа учитываются у заимодавца в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ)	Средства, полученные по договору займа, не относятся к доходам заемщика (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Расходы в виде процентов по договору займа учитываются у заемщика в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)	- заем должен быть потрачен на уставные цели компании; - не предоставляйте беспроцентные займы

Рискованные налоговые схемы

Схема перевода прибыли на Кипр с помощью цессии <1>.

--------------------------------

┌────────────────────┐ Выдача займа 1 млрд руб. ┌──────────────────┐

│ Российская ├────────────────────────────────>│ Российская │

│ компания - │ │компания - заемщик│

│ заимодавец, ├────────────┐ │ │

│ отразившая убыток ├─────────┐ │ │ │

└┬─────────┬─────────┘ │ │ └──────┬───────────┘

/│\ /│\ Заем на сумму │ │ Уступка долга по договору │

│ │ 600 млн руб. \│/\│/ цессии за 600 млн руб. │ Погашение

│ │ ┌─┴──┴────────────┐ │ займа за

│ └─────────────────┤ │ │ 1 млрд руб.

│Оплата цессии за счет займа│Кипрская компания│<─────────────┘

└───────────────────────────┤ │

└─────────────────┘

Погашение займа в сумме

600 млн руб. из средств,

полученных от российского заемщика

В вышеуказанной схеме компания использовала напрямую офшорную юрисдикцию, при этом у компании-заимодавца в результате осуществления данной схемы образовался убыток.

Кроме того, налоговые органы обращают внимание на похожие схемы при использовании векселей. При этом вексель используется в договоре займа. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14 июля 2010 г. N Ф09-5328/10-С4 по делу N А60-56204/2009-С2 суд пришел к выводу, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Однако вексель к категории вещей, определенных родовыми признаками, не относится.

Таким образом, вексель не может использоваться при заключении договора займа. К отрицательным налоговым последствиям договора займа векселей относятся:

- возможность переквалификации договора;

- возможность доначисления налога на прибыль, штрафов и пени.

Вместе с тем компания может попробовать доказать, что денежные средства по договору займа были выданы заемщику векселем. Данный прием, например, нашел отражение в Определении ВАС РФ от 7 июля 2010 г. N ВАС-8720/10 по делу N А64-3407/09.

Еще один вариант, на который обращают внимание налоговые органы, - это схема займов организации у работника.

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Работодатель ├────────────────────────────>│Работник │

└────────────────────┘ └──────────────────────┘

Организация (заемщик) заключает с работником (заимодавец) договор займа с условием о ежемесячной выплате процентов по договору. Денежные средства поступают на счет организации. Организация регулярно выплачивает работнику проценты по договору займа, которые не облагаются страховыми взносами <1>.

--------------------------------

<1> Статья: Анализ подходов к рассмотрению судами споров, связанных с вопросами получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованном получении налоговой выгоды ("Бухгалтер и закон", 2009, N 9).

Цель - уменьшение страховых взносов, уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли.

Возможно выделить, исходя из судебной практики, следующие рекомендации, которые позволят избежать налоговых рисков.

Рекомендации	Судебная практика
Договор займа должен четко определять, какая сумма денежных средств и какое количество вещей передается заемщику	Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 августа 2010 г. по делу N А10-3789/2009
В договор можно включить условие о переводе заемных средств на счет третьего лица	Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 июня 2008 г. по делу N А29-5276/2007
Обращайте внимание на оформление первичных документов. В целом первичные документы в совокупности с другими доказательствами могут свидетельствовать о наличии между сторонами правоотношений по договору займа	Постановление ФАС Московского округа от 5 мая 2010 г. N КА-А40/3335-10 по делу N А40-36339/09-128-151
Обращайте внимание на подписи. Так, например, квитанция к приходно- кассовому ордеру, подписанная неустановленным лицом, не подтверждает факта передачи денежных средств по договору займа	Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 марта 2010 г. N Ф03-1596/2010 по делу N А73-1896н/2009, А73-3933/2009

Рекомендации по договору займа

1. Предметом договора займа обычно выступают вещи или наличные денежные средства. Не могут служить в качестве предмета договора займа безналичные денежные средства, заем которых регулируется договором кредитования, а также вещи, находящиеся в обороте.

2. Заключайте договор займа в письменной форме. Оформление договора займа предусмотрено как в письменной, так и устной форме. Письменная форма оформления договора займа необходима в случае, когда юридическое лицо предоставляет заем либо когда сумма займа составляет не менее десяти минимальных размеров заработной платы. При этом возможно использование простой письменной формы договора займа - расписки.

3. Установите в договоре условия по возврату займа. Возврат долга по договору займа предусмотрен согласно положениям договора займа. Если эти сроки в договоре займа не предусмотрены, то долг должен быть возвращен в течение тридцати дней с момента предъявления такого требования заимодавцем. При возврате займа оформлять договор на возврат займа не нужно.

4. Установите процент по займу. Если в договоре будет отсутствовать ссылка на вид займа - беспроцентный или процентный, то заем автоматически будет считаться процентным. Следовательно, заимодавцу придется начислить заемщику проценты по ставке рефинансирования (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

5. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (п. 3 ст. 810 ГК РФ). Поэтому при возврате денег необходимо составить документ, что заимодавец претензий не имеет, или сохранить выписку по счету.

Кредитный договор

По кредитному договору банк или другая кредитная организация, получившие в Банке России лицензию на осуществление кредитных операций, обязуются предоставлять денежные средства заемщику в размере и в сроки, установленные в договоре, а заемщик обязуется возвратить уплаченную сумму и уплатить за пользование заемными средствами установленные проценты.

Пример простой схемы и ее налогообложения.

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Кредитор ├────────────────────────────>│Заемщик │

└────────────────────┘ └──────────────────────┘

Особенностью кредитного договора является тот факт, что данный договор может заключать только кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию.

Существенными условиями данного договора являются следующие.

┌────────────────────┐

┌──────────┤Существенные условия├────────┐

\│/ └────────────────────┘ \│/

┌───────────────┴─────────────────┐┌─────────────────────┴────────────────┐

│Условие о порядке выдачи кредита ││Срок выдачи и возврата кредита │

│(Постановление ФАС Волго-Вятского││(Постановление ФАС Волго-Вятского │

│округа от 5 апреля 2010 г. ││округа от 5 апреля 2010 г. по делу │

│по делу N А43-13502/2009) ││N А43-13502/2009) │

└─────────────────────────────────┘└──────────────────────────────────────┘

Спорным моментом является сумма выдаваемого кредита.

Одни суды считают данное условие существенным, другие - нет.

Условие о размере выдаваемого кредита не является существенным условием договора	Условие о размере выдаваемого кредита не является существенным условием договора
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 июля 2008 г. по делу N А05-8334/2007	Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 апреля 2010 г. по делу N А43-13502/2009

В этой связи во избежание судебных рисков рекомендуется включать данное условие в кредитный договор.

Налоги	Кредитор	Заемщик	Риски по договору кредита
НДС	Операции по предоставлению кредита в денежной форме НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ)	Получение кредита не влечет для заемщика каких-либо последствий по НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ)	- в кредитный договор не включайте НДС
Налог на прибыль	Денежные средства, передаваемые по договору кредита, к расходам заимодавца не относятся (п. 12 ст. 270 НК РФ). Проценты по договору займа учитываются у заимодавца в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ)	Средства, полученные по договору кредита, не относятся к доходам заемщика (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Расходы в виде процентов по договору займа учитываются у заемщика в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)	- в кредитный договор должны включаться проценты

Обратите внимание на тот факт, что банк может менять процентные ставки по кредитному договору. Ставка процентов учитывается в затратах, но вместе с тем налогоплательщику нужно быть готовым к тому, что ставка может измениться. При этом Конституционный Суд РФ в Определении от 29 января 2009 г. N 190-О-О не нашел оснований для признания неконституционной ч. 2 ст. 29 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", одновременно сделав вывод, что в отношениях с предпринимателями право банка на одностороннее изменение процентов не может расцениваться как нарушающее права и свободы предпринимателя.

В этой связи для снижения гражданско-правового риска необходимо предусмотреть условия о том, что на весь период кредита ставка изменяться не будет. Кроме того, налогоплательщик может доказать, что ставка должна иметь верхний предел. Такой вывод, например, содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5 апреля 2010 г. по делу N А43-13502/2009.

Вместе с тем банк не вправе устанавливать в кредитном договоре условие о взыскании комиссии за обслуживание кредита. Действия банка по открытию и ведению такого счета нельзя квалифицировать как самостоятельную банковскую услугу. Указанный вид комиссии нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации не предусмотрен, следовательно, включение в договор условия об оплате комиссии за обслуживание кредита нарушает права потребителей. Данный вывод, например, содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12 октября 2010 г. по делу N А27-20429/2009.

Компании часто используют опасные налоговые схемы с использованием сотрудников. Их особенности возможно определить следующим образом.

1 вариант

2 вариант

Предприятие любым способом
выводит деньги в банк. Это могут
быть хозяйственные платежи и
прочее. Банк на эти деньги
выдает беззалоговый кредит
сотрудникам предприятия. На
большую часть этих денег
сотрудники заключают со
страховой компанией долгосрочный
договор страхования жизни. По
условиям полиса страховщик
выплачивает аннуитеты в размере
1/12 от внесенной суммы за год.
Из этих денег сотрудник
предприятия платит банку около
1,5% в месяц в счет погашения
кредита. Оставшиеся средства -
это чистая зарплата работнику.
За проведение этой схемы банк в
качестве комиссионных получает
2 - 3% от внесенных предприятием
средств на зарплату сотрудникам,
столько же получает страховщик.
Стоимость всей схемы для
предприятия - 6% вместо 34,2%
(страховые взносы), для
работников - 1,5% вместо 13%
(подоходный налог)

Предприятие выдает работникам кредит, на
который они заключают со страховщиком
договор страхования жизни сроком на 5
лет. Страховщик под договор выдает
сотрудникам ссуду (такая возможность
закреплена страховыми правилами). На эти
деньги сотрудники возвращают кредит
банку. Все эти операции проводятся в
один день. Далее предприятие заключает
со страховой компанией договор
страхования своего имущества от
маловероятного риска (например, от
извержения вулкана в центре города или
от падения метеорита). Страховая
компания из внесенных по этому полису
денег проводит по договору выплаты -
зарплату сотрудникам. Схема может
несколько усложниться, если вместо
одного страховщика в ней задействованы
двое, которые непременно должны быть
аффилированы. Тогда операции в первый
день с банковским кредитом проводятся с
одним страховщиком. А второй, который
будет страховать предприятие от
маловероятного риска, отдаст его в
перестрахование первому страховщику.
Первый страховщик и будет из полученной
премии по перестрахованию выплачивать
сотрудникам деньги в виде аннуитета

Рискованные налоговые схемы <1>

--------------------------------

<1> Статья: Особенности и новейшие тенденции предэкспортного финансирования ("Банковское кредитование", 2009, N 3).

Схема движения кредитных средств, финансирующих экспортную

сделку заемщика, и выручки по соответствующему

экспортному контракту

Страна экспортера Страна импортера

┌──────────────────┐ ┌───────────────┐

│ ├───────────────────────────────────┘\ │ │

│ Экспортер-заемщик│ Товары, работы, услуги \│ Покупатель │

│ │ по экспортному контракту /│ │

│ ├───────────────────────────────────┐/ │ │

└────────┬─────────┘ └────┬────────┬─┘

/│\ │ │

┌────────┴─────────┐ │ │

│ Текущий счет │<──────────┐ │ │

│экспортера в банке│ │ │ │

└────────┬─────────┘ │ │ │

/│\ │ /│ │ │

┌────────┴─────────┐ ┌─────────┴───┐ / └───────────────────────┘ │

│ Ссудный счет │<┤Торговый счет│/ Выручка за товары, работы, │

│экспортера в банке│ │ экспортера │\ услуги по экспортному контракту │

│ │ │ в банке │ \ ┌────────────────────────────────┘

└──────────────────┘ └─────────────┘ \│

┌─────────────┐

│Банк-кредитор│

└─────────────┘

Документальное оформление сделки

предэкспортного финансирования

Страна экспортера Страна импортера

┌──────────────────┐ ┌───────────────┐

│ │ /└────────────────────────────────┘\ │ │

│ Экспортер-заемщик│/ Экспортный контракт \│ Покупатель │

│ │ \┌────────────────────────────────┐/ │ │

└──┬────┬───────┬──┘ └───┬───────────┘

/│\ /│\ /│\ /│\

│ │ │ ┌───────────┐ ┌──────┴────┐

│ │ └─────────────────┤ └────────┘ │

│ │ └────┬────┐Договор цессии┌───────┘

│ │ Договор залога /│\ │ │

│ │торгового счета┌──────────────┴───┐│ │

│ │ │ Торговый счет ││ │

│ └───────────────┤экспортера в банке││ │

│ └──────────────────┘└──────────────┘

│ ┌─────────────┐

└───────────────────────────────┤Банк-кредитор│

└─────────────┘

В вышеуказанных схемах используются экспортные операции. При этом налоговые риски могут возникнуть при следующих условиях:

- заключение договоров с фирмами-"однодневками";

- экспортные и кредитные операции проходят через один банк;

- срок предоставления кредита и экспортной операции - 1 - 3 дня.

Предусмотрите следующие условия в кредитном договоре во избежание гражданско-правовых и налоговых рисков.

Условие	Судебная практика
Установите срок возврата кредита	Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 июля 2010 г. по делу N А53-27857/2009
Условие о взыскании с заемщика штрафных санкций за получение кредита в других банках должно быть в обязательном порядке согласовано с кредитором. Однако кредитор в свою очередь может отказаться от подобных условий	Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 октября 2010 г. по делу N А46-1254/2010

Инспекторы проверяют также цели, на которые взят заем. Если установят взаимосвязь между договором купли-продажи и займа, они могут посчитать вторую сделку притворной. Этому может поспособствовать то, что покупатель и заимодавец - одно лицо и стоимость товаров равна сумме займа. Чтобы избежать проблем, установите некоторый временной промежуток между датами договора купли-продажи и займа. Еще лучше оформить договор займа более ранним числом, чем договор о продаже товара. Тогда вы сможете доказать, что о получении денег в долг договорились с контрагентом до того, как продать ему товар. К тому же вы можете взять заем не бесплатно, а под небольшой процент. Этот аргумент еще раз докажет ревизорам действительность сделки. Выплаченные же сверх цены проценты будут компенсацией вашему покупателю за оказанную им услугу.

Рекомендации по кредитному договору

1. Включите в договор условие о предмете (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 апреля 2010 г. по делу N А43-13502/2009).

2. Срок выдачи кредита является существенным условием кредитного договора (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 апреля 2010 г. по делу N А43-13502/2009). Исходя из положений ст. ст. 432, 819 ГК РФ, существенными условиями кредитного договора являются: сумма кредита, срок (сроки) и порядок его предоставления заемщику, срок (сроки) и порядок возврата полученного кредита, размер и порядок уплаты кредитору процентов за пользование кредитом.

3. Установите порядок возврата кредита (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 апреля 2010 г. по делу N А43-13502/2009). В силу ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Таким образом, сумма кредита, срок и порядок его предоставления заемщику, срок и порядок возврата полученного кредита, размер и порядок уплаты кредитору процентов являются существенными условиями, подлежащими согласованию сторонами договора. Размер платы за кредит является существенным условием кредитного договора (Определение ВАС РФ от 24 ноября 2010 г. N ВАС-15748/10 по делу N А53-27857/09).

4. Проверьте условия договора на соответствие нормам законодательства. Например, условие кредитного договора об обязанности заемщика поддерживать определенный объем оборотов в банке кредитора является ничтожным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2011 г. по делу N А53-17264/2009).

5. Чтобы избежать рисков, связанных с увеличением кредита, целесообразно исключить условия о повышении процентов по кредиту. Конституционный Суд РФ в Определении от 29 января 2009 г. N 190-О-О не нашел оснований для признания неконституционной ч. 2 ст. 29 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", одновременно сделав вывод, что в отношениях с предпринимателями право банка на одностороннее изменение процентов не может расцениваться как нарушающее права и свободы предпринимателя. Вместе с тем если по условиям договора кредитор при изменении ставки рефинансирования вправе в одностороннем порядке увеличивать процентную ставку по договору либо обязан ее уменьшить, то кредитный договор должен содержать порядок определения ставки и пределы ее изменения (Определение ВАС РФ от 24 ноября 2010 г. N ВАС-15748/10 по делу N А53-27857/09).

6. Исключите недействительные условия из договора. Условие кредитного договора о взыскании комиссии за обслуживание кредита недействительно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 октября 2010 г. по делу N А27-20429/2009). Возложение на потребителя обязанности по оплате услуг по открытию и ведению ссудного счета в связи с предоставлением кредита является нарушением Закона РФ "О защите прав потребителей" (Постановление Президиума ВАС РФ от 2 марта 2010 г. N 7171/09 по делу N А40-10023/08-146-139). Вместе с тем условие кредитного договора с физическими лицами об обязательном открытии банковского счета не ущемляет прав потребителей, если оно не влечет дополнительных расходов для заемщика (Постановление ФАС Московского округа от 30 июня 2010 г. N КА-А40/6250-10 по делу N А40-158683/09-21-1169).

Договор банковского вклада

По нему одна сторона (банк) обязуется возвратить денежную сумму, поступившую другой стороне (вкладчику) либо для вкладчика, и выплатить обусловленные договором проценты. Этот договор является односторонним, т.к. обязанности несет только банк. Договор возникает с момента передачи денег банку, то есть договор банковского вклада реальный. Вклады бывают срочные и до востребования.

Договор банковского вклада предполагает начисление процентов на вложенную сумму. Проценты банк учитывает в составе расходов при налогообложении прибыли в соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ.

Пример простой схемы и ее налогообложения.

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Банк ├────────────────────────────>│Вкладчик │

└────────────────────┘ └──────────────────────┘

Закон устанавливает два вида вкладов:

- до востребования. Его банк должен выдать по первому требованию фирмы;

- срочный. Банк возвращает его по истечении определенного договором срока.

Конкретные способы обеспечения возврата вкладов стороны определяют в договоре.

Налоги	Банк	Вкладчик
НДС	Операции НДС не облагаются	Операции НДС не облагаются
Налог на прибыль	-	В налоговом учете средства, зачисленные на депозитный счет, а также возвращенная банком сумма вклада не учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Проценты, причитающиеся организации по депозитному вкладу, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). Курсовые разницы, возникающие от переоценки суммы депозитного вклада, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Рискованные налоговые схемы

┌───────────────────┐

┌─────────────────>│Кредит под проценты│<────────────────────────┐

┌────┴───┐ └───────────────────┘ ┌────┴───┐

│ООО │ │Банк │

└────┬───┘ ┌───────────────────┐ └────┬───┘

└─────────────────>│Вклад под проценты │<────────────────────────┘

└───────────────────┘

Цель схемы - уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом особенностью данной схемы является необходимость осуществления договоренностей с банком.

Во избежание гражданско-правовых и налоговых рисков необходимо различать договор банковского счета и договор вклада.

Конструкция договора банковского вклада, в отличие от договора банковского счета, не допускает совершения расчетных операций, за исключением расчетов по приему и возврату суммы вклада.

Цели, для которых открываются банковский счет и депозитный счет, различны: по банковскому счету производятся расчетные операции клиента - физического или юридического лица - с контрагентами (третьими лицами), что недопустимо по депозитному счету, который открывается при заключении договора банковского вклада <1>.

--------------------------------

<1> Соотношение договоров банковского вклада и банковского счета. Сидорова В. "Банковское право". 2007. N 4.

При заключении данного договора налогоплательщику необходимо обратить внимание на следующие моменты, оформившиеся в связи с судебной практикой.

Рекомендация	Судебное решение
Необходимо внимательно читать условия договора. Так, суд может признать, что банком были соблюдены требования заключенного сторонами договора, а требования вкладчика основаны на неверном толковании положений закона и условий договора банковского вклада	Определение ВАС РФ от 24 ноября 2010 г. N ВАС-16121/10 по делу N А60-60650/2009-С2. Определение ВАС РФ от 24 ноября 2010 г. N ВАС-15828/10 по делу N А60-57770/2009-С2
Договор должен иметь "типовые" условия. Так, например, суд может встать на сторону налогоплательщика, признав, что вывод налогового органа о наличии в действиях банка умысла на получение необоснованной налоговой выгоды не доказан, поскольку условия договоров банковского вклада, заключенных с работниками банка, не отличались от условий договоров, заключенных с другими вкладчиками	Определение ВАС РФ от 27 августа 2009 г. N ВАС-10699/09 по делу N А56-18794/2008
Ставки банковского вклада должны быть обоснованы. Например, есть судебное решение, в котором суд удовлетворил встречные исковые требования налогового органа в части привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль, суд правомерно исходил из того, что установленные налогоплательщиком в лице кредитного учреждения ставки процентов по договорам банковского вклада экономически необоснованны	Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 марта 2004 г. N А33-13698/02-С3н-Ф02-545/04-С1

Обратите внимание на то, что налогоплательщик не должен сообщать в налоговый орган об открытии банковского вклада. Например, еще в Постановлении ФАС Московского округа от 12 декабря 2005 г. N КА-А40/12322-05 суд правомерно отказал в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании штрафа за нарушение обязанности письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в банке, т.к. спорный депозитный счет открыт на основании договора банковского вклада, в соответствии с которым текущие расчеты с данного счета производиться не могут.

Рекомендации по договору банковского вклада

1. Сторона договора банковского вклада, права и интересы которой были нарушены другой стороной, вправе требовать возмещения причиненных ей убытков (реальный ущерб), упущенной выгоды и возмещения морального вреда. Поэтому внимательно отнеситесь к ответственности по договору.

2. Решение уменьшить размер процентов, во-первых, подлежит сообщению вкладчику, во-вторых, может относиться лишь к вкладам, внесенным до получения вкладчиком этого сообщения банка, и, в-третьих, вступает в силу только по истечении месяца с момента извещения вкладчика. Иной порядок может быть предусмотрен в договоре. Например, в нем может быть указано, что решение банка об одностороннем уменьшении процентной ставки вступает в силу немедленно, о чем вкладчик извещается во время посещения банка. Об уменьшении процентной ставки вкладчик уведомляется: под расписку, по почте заказным письмом с уведомлением о вручении и т.п. Способ уведомления вкладчика может быть согласован в договоре (например, по модему, факсу и т.п.). Пункт 3 ст. 838 ГК РФ не допускает возможности одностороннего уменьшения банком согласованного с вкладчиком-гражданином размера процентной ставки по срочному вкладу. При этом предусматривается, что иной порядок может быть установлен только законом, но не договором. Следовательно, норма п. 3 ст. 838 ГК РФ является исключением из правила, установленного ст. 310 ГК РФ. Иными словами, условие о праве банка на одностороннее уменьшение размера процентной ставки по срочному вкладу не может быть включено в договор банковского вклада.

3. Прежде всего, имеет смысл уделить особое внимание выбору банка. Сегодня принимать вклады от населения может только тот банк, который входит в систему страхования вкладов. В этот созданный государством фонд банки отчисляют определенный процент от депозита. Если у банка отзывается лицензия или наступает другой страховой случай, средства этого фонда компенсируют вкладчикам потери.

4. При выборе банка вас должна насторожить слишком высокая процентная ставка по вкладу. Для рублевого вклада ориентиром может служить ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

5. Досрочное расторжение договора. Банковский депозит является вашей собственностью, поэтому забрать вы его можете в любой момент. Банк обязан вернуть вам всю сумму вклада, независимо от его вида и срока. Штрафы за досрочное расторжение договора противозаконны.

6. Комиссии. Очень часто к вкладам с возможностью пополнения и расходных операций (до востребования и с неснижаемым остатком) выдается пластиковая карта, за обслуживание которой взимается плата. Также комиссии берутся при снятии и зачислении средств (особенно это касается использования банкоматов и интернет-банкинга).

7. Выплата процентов. Обращайте внимание на этот пункт, если хотите регулярно получать проценты по вкладу. По умолчанию (по Гражданскому кодексу Российской Федерации) банки выплачивают проценты раз в квартал, но в договоре банковского вклада могут быть прописаны другие условия.

8. Срок вклада. Обычно указывается в календарных днях. Это делается для удобства расчетов: первое полугодие не равно второму, кварталы и месяцы тоже не равны по длительности. А начислять одинаковые проценты за разный срок пользования деньгами банку невыгодно. В некоторых банках считается банковский год (360 дней), и от него рассчитываются кратные (многолетние) и дробные (полгода, квартал, месяц) сроки. Вы можете попросить банк указать дату окончания договора в его тексте. Вклады до востребования являются бессрочными вкладами.

Договор хранения

По нему одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Пример простой схемы и ее налогообложения.

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Хранитель ├────────────────────────────>│Поклажедатель │

└────────────────────┘ └──────────────────────┘

Обратите внимание на тот факт, что единственным существенным условием договора хранения является его предмет. Данный вывод прослеживается также в судебной практике, например в Определении ВАС РФ от 25 сентября 2009 г. N ВАС-12131/09 по делу N А79-6114/2008, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 марта 2010 г. по делу N А33-12082/2009, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2010 г. по делу N А46-16387/2009.

В договоре необходимо установить стоимость и место хранения, однако исходя из судебной практики данные условия не являются существенными.

Несущественное условие	Решение суда
Стоимость по договору	Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 марта 2010 г. по делу N А33-12082/2009
Место хранения	Постановление ВАС РФ от 17 мая 2005 г. N 15812/04 по делу N А55-9765/3-7

Порядок налогообложения можно представить следующей схемой.

Налоги	Хранитель	Поклажедатель	Риски сделки
НДС	Эта операция НДС не облагается. Ведь объектом налогообложения НДС является реализация (ст. 146 НК РФ)	Эта операция НДС не облагается. Ведь объектом налогообложения НДС является реализация (ст. 146 НК РФ)	- оформите документы для обеспечения надлежащего хранения
Налог на прибыль	У хранителя образуются доходы. В случае утраты товара убытки, штрафы и пени относятся к внереализационным расходам	Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ)	- не подменяйте договор хранения другими видами договоров

Рискованные схемы

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Поклажедатель ├────────────┬────┬──────────>│Хранитель │

└────────────────────┘ /│\ /│\ └──────────────────────┘

│ │

┌─────────────────────────────────┴─┐┌─┴──────────────────────────────────┐

│Вместо договора аренды заключается ││Вместо договора поставки заключается│

│договор хранения. Эта схема ││несколько договоров: договор │

│используется в случае, если ││перевозки, купли-продажи, хранения и│

│договор аренды невозможно оформить ││т.п. Эта схема позволяет увеличить │

│и, следовательно, принять расходы, ││затраты покупателя и влияет на налог│

│например при отсутствии ││на прибыль │

│свидетельства о собственности, при ││ │

│необходимости проведения конкурса, ││ │

│отсутствии согласия арендодателя на││ │

│субаренду и пр. ││ │

└───────────────────────────────────┘└────────────────────────────────────┘

В данной схеме мы видим подмену одного понятия другим. То есть налоговые риски возникают в случае, если компания хочет заменить один вид расходов другим в целях признания их в целях налогообложения. Однако налоговые органы могут постараться оспорить правомерность расходов.

Исходя из судебной практики, возможно определить следующие виды переквалификации договоров.

Вид переквалификации	Судебное решение
Предоставление места под стоянку транспортного средства без обязательства обеспечить его сохранность не квалифицируется как договор хранения	Постановление ФАС Московского округа от 17 марта 2010 г. N КГ-А40/1659-10 по делу N А40-85394/08-55-808
Квалификация договора в качестве договора займа, если по договору хранителю предоставлено право распоряжаться вещью	Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 января 2004 г. N А79-4150/2003-СК2-4016
Переквалификация договора в договор аренды, если сумма оплаты зависит от площади используемого помещения	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 апреля 2009 г. по делу N А13-1664/2007

Переквалификация договора приводит к следующим негативным последствиям:

- непризнание расходов;

- доначисление налога на прибыль;

- доначисление НДС.

Вместе с тем при переквалификации договора судебные органы могут встать на сторону налогоплательщика. Например, налогоплательщик может заключить договор аренды и договор хранения отделимых улучшений, желая увеличить свои затраты. Но в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2006 г. N А33-26671/05-Ф02-4547/06-С2 по делу N А33-26671/05 судом был сделан вывод о том, что улучшения арендованного имущества могут быть объектом хранения.

В целом также можно использовать следующие рекомендации в целях минимизации налогового бремени.

Рекомендация	Решение суда
Предмет договора должен быть сформулирован конкретно	Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2010 г. по делу N А46-16387/2009
Договор хранения может содержать условие о праве выкупа хранителем имущества. Таким образом, фактически договор хранения может подменять собой договор лизинга	Постановление ФАС Поволжского округа от 8 июля 2010 г. по делу N А65-28915/2009
Условиями договора стороны могут предусмотреть размер компенсации за то, что хранитель пользовался имуществом	Постановление ФАС Центрального округа от 3 февраля 2010 г. N Ф10-5881/2009 по делу N А35-3904/2009
Стороны должны подписывать двусторонние акты приема-передачи	Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 мая 2010 г. по делу N А43-6531/2009
В качестве подтверждающего расходы документа может быть использована товарная накладная. Товарные накладные свидетельствуют о соблюдении письменной формы договора. Факт передачи имущества на хранение наряду с другими доказательствами может подтверждать счет-фактура	Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 января 2008 г. по делу N А43-5135/2004-3-155. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 апреля 2010 г. по делу N А53-13471/2009

Гражданский кодекс РФ предусматривает четыре вида посреднического договора:

- поручения (гл. 49 ГК РФ);

- комиссии (гл. 51 ГК РФ);

- агентирования (гл. 52 ГК РФ);

- транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ, Федеральный закон от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности").

Рекомендации по договору хранения

1. При отсутствии в договоре существенных условий договор признается судами незаключенным. Поэтому согласуйте договор хранения. В силу ст. ст. 886 и 900 Кодекса по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности, если договором не предусмотрено хранение с обезличением (ст. 890 Кодекса) (Определение ВАС РФ от 14 апреля 2011 г. N ВАС-4124/11 по делу N А60-26904/2010-С4). Условие о предмете является согласованным, когда оно сформулировано достаточно конкретно.

2. Укажите в договоре условие о вознаграждении. Однако обратите внимание, что условие о вознаграждении не является существенным условием договора хранения (Постановление ФАС Московского округа от 13 сентября 2010 г. N КГ-А40/10184-10-П по делу N А40-24222/08-24-214).

3. Оформите доверенность на поклажедателя. Постановление ФАС Московского округа от 13 сентября 2010 г. N КГ-А40/10184-10-П по делу N А40-24222/08-24-214.

4. Не допускайте норм, позволяющих переквалифицировать договор хранения. Если по договору хранения сумма оплаты зависит от площади используемого помещения, то такой договор признается договором аренды и нормы о хранении к нему не применяются (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 апреля 2009 г. по делу N А13-1664/2007).

5. Договор хранения может содержать условие о праве выкупа хранителем имущества (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 декабря 2010 г. по делу N А29-719/2010).

Договор поручения

Под договором поручения понимается соглашение, в силу которого одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, права и обязанности из которых возникают непосредственно у доверителя.

Пример простой схемы и ее налогообложения.

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Доверитель ├────────────────────────────>│Поверенный │

└────────────────────┘ └──────────────────────┘

Налоги	Поверенный	Доверитель
НДС	Посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией льготируемых товаров (работ, услуг), всегда облагаются налогом по ставке 18%	Облагается НДС
Налог на прибыль	Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав. Доходы будут включаться независимо от того, что агент самостоятельно удерживает из сумм, поступающих к нему за счет принципала, агентское вознаграждение	У доверителя образуются расходы

Договор поручения может быть переквалифицирован в договор другого рода. В случае переквалификации договора возможны следующие негативные последствия:

- непринятие в расходы суммы агентского вознаграждения;

- доначисление штрафов и пени.

Переквалифицированы могут быть следующие договоры.

Переквалификация	Судебная практика
Если по договору поручения поверенный обязуется осуществлять перевозку от имени доверителя, но доверенность на имя поверенного не выдавалась. Соответственно, данный договор может быть переквалифицирован в договор перевозки	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 августа 2009 г. по делу N А05-3994/2009
Договор поручения о перечислении денежных средств является незаключенным, если в нем нет точного указания на их получателя	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2007 г. по делу N А56-7060/2007

Данная схема сама по себе является рискованной. Рискованной она является, прежде всего, в части признания доходов и расходов.

Доходы включают следующие поступления от посреднической деятельности (Письмо Минфина России от 19 апреля 2010 г. N 03-11-06/2/61):

- посредническое вознаграждение как плату за оказанные доверителю услуги;

- дополнительное вознаграждение комиссионера в случае, когда он принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Если доверитель применяет метод начисления, то сумма предоплаты в расходы не включается на основании п. 14 ст. 270 НК РФ. При кассовом методе оплата является одним из условий для признания расхода.

Налоговые органы иногда рассматривают договор поручения в качестве способа занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, возникают риски доначисления налога на прибыль.

Также может возникнуть вопрос использования ЕНВД для данного вида услуг. Посредник оказывает посреднические услуги и получает за это вознаграждение. Данное вознаграждение и формирует доходы посредника от предпринимательской деятельности. Они должны облагаться налогами по общей или упрощенной системе налогообложения. Ведь посредническая деятельность не поименована в числе "вмененных" видов деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Данный вывод озвучен также в Постановлении ФАС Уральского округа от 22 апреля 2009 г. N Ф09-3367/08-С3.

Например, судебные споры могут возникнуть о нулевой ставке НДС при экспорте.

Для подтверждения экспорта необходим договор поручения	Для подтверждения экспорта договор поручения не требуется
Письмо Минфина России от 5 мая 2006 г. N 03-04-08/92	Постановление Президиума ВАС РФ от 2 февраля 2010 г. N 4588/08 по делу N А33-12967/2007

Вместе с тем для минимизации налоговых рисков рекомендуется руководствоваться следующими рекомендациями.

Рекомендации	Решение суда
В договоре должны быть сформулированы четко юридические действия, которые должен совершить поверенный	Постановление ФАС Поволжского округа от 26 мая 2010 г. по делу N А57-9906/2009
В договоре должны указываться только осуществимые действия	Постановление ФАС Поволжского округа от 26 мая 2010 г. по делу N А57-9906/2009
Оплата может быть по условиям договора поставлена в зависимость от достижения определенного результата, который поверенным может быть достигнут или нет	Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 ноября 2009 г. по делу N А43-290/2008-29-1

Очень важным является условие о доверенности. При отсутствии доверенности поверенный не вправе заключать договоры от имени доверителя. Данный вывод сделан в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 12 сентября 2008 г. N Ф03-А51/08-1/3825 по делу N А51-774/200836-41. Однако имеется и противоположная позиция, в соответствии с которой договор поручения лежит в основе отношений представительства. Представитель может выступать от имени представляемого в силу и в пределах предоставленного ему полномочия. Полномочие представителя (поверенного) по договору поручения, в соответствии со ст. 975 ГК РФ, основано на доверенности, которую ему обязан выдать доверитель. Отсутствие доверенности влечет недействительность сделки. Данный вывод следует из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 25 сентября 2008 г. N Ф03-А59/08-1/3974 по делу N А59-293/08-С8. При этом если сам договор продлен, то и доверенность подлежит продлению. Такой вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 17 сентября 2009 г. N КГ-А40/8961-09 по делу N А40-36065/09-50-301.

Таким образом, при отсутствии доверенности вы можете столкнуться со следующими негативными последствиями:

- поверенный не сможет представлять ваши интересы в налоговых органах;

- поверенный не сможет участвовать в судебных спорах по вопросам налогообложения.

Кроме того, налоговые органы могут предпринять попытку оспаривания затрат по договору поручения.

Рекомендации по договору поручения

1. Правильно определите предмет договора поручения. Договором поручения опосредуется предоставление услуг по совершению юридических значимых действий. Важно заметить, что понятие юридических действий шире понятия сделок, ибо охватывает также, например, действия судебного представителя по гражданским и уголовным делам, действия патентного поверенного и тому подобные действия, не сводящиеся к совершению сделок.

2. Предоставьте поверенному только необходимые полномочия. На основе таких юридических действий у доверителя возникают права и обязанности по сделке, совершенной поверенным. Таким образом, договор поручения есть договор о представительстве одного лица от имени другого. Повышенные полномочия могут привести к убыткам.

3. Установите условия хотя бы о минимальном вознаграждении. Следует различать возмездный договор поручения и договор безвозмездного поручения. Первый порождает отношения представительства и обязательство по оказанию посреднических услуг. Безвозмездный же договор поручения порождает исключительно отношения представительства.

4. Установите меру ответственности поручителя и поверенного лица.

Договор комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Пример простой схемы и ее налогообложения.

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Комиссионер ├────────────────────────────>│Комитент │

└────────────────────┘ └──────────────────────┘

Налоги	Комиссионер	Комитент
НДС	При реализации товара, принадлежащего комитенту, комиссионер не уплачивает НДС, так как плательщиком налога по этой операции является комитент (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). Имущество, приобретенное за счет комитента, является собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому права на вычет НДС, уплаченного при приобретении товара, у комиссионера нет. Сумма вознаграждения, полученного комиссионером за свои услуги, облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ)	Вещи, которые комитент передает комиссионеру, остаются в собственности комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому при передаче комитентом товара комиссионеру реализации не происходит и, значит, отсутствует объект налогообложения по НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Собственником товара, который продает комиссионер, является комитент (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому НДС по операции, связанной с реализацией товара, должен уплачивать именно комитент (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)
Налог на прибыль	Стоимость полученных от комитента товаров не увеличивает базу по налогу на прибыль у комиссионера (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Сумма вознаграждения является для комиссионера выручкой от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ)	Если комитент применяет метод начисления, то моментом получения дохода признается дата реализации, указанная в извещении или в отчете комиссионера (п. 3 ст. 271 НК РФ)

Комиссионное вознаграждение не включается в налоговую базу, только если в рамках исполнения комиссионного поручения посредник осуществляет операции. При осуществлении посредником иных операций, освобождаемых от НДС, комиссионное вознаграждение включается в налоговую базу в общем порядке. При этом на сумму комиссионного вознаграждения выписывается счет-фактура с учетом НДС.

Данная схема сама по себе является рискованной.

Вид риска	Судебная практика
Признание комитента "формальным" собственником	В Постановлении ФАС Московского округа от 25 января 2006 г. по делу N КА-А40/13949-05 в результате анализа договорной посреднической схемы, использованной банком, суд пришел к выводу, что фактическим собственником дохода являлся не принципал, а агент. В Постановлении ФАС Московского округа от 17 апреля 2008 г. N КА-А40/06-08-П по делу N А40-80/05-139-1 анализировались нюансы реализации банком-комиссионером драгоценных металлов с участием специально созданных комитентов: по мнению налогового органа, единственная цель таких операций - сокрытие реальной деятельности по реализации драгоценных металлов
Переквалификация посреднических договоров	В Постановлении ФАС Уральского округа от 15 июля 2004 г. N Ф09-2756/04-АК также был рассмотрен спор налогоплательщика с налоговым органом, который пытался переквалифицировать договор комиссии в договор поставки с точки зрения применения к нему иных налоговых последствий, но на этот раз у комитента. Тема переквалификации посреднических договоров звучала также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 21 июля 2005 г. N Ф09-3056/05-С7, ФАС Дальневосточного округа от 18 апреля 2005 г. N Ф03-А37/05-2/621, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2006 г. N Ф04-9745/2005(18856-А46-19), от 18 октября 2007 г. N Ф04-7460/2007(39394-А46-14), ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2006 г. по делу N А42-15005/04-28

Кроме того, может использоваться схема, при которой фирма-"упрощенец" вместо договора купли-продажи заключает с покупателем договор комиссии, где она будет посредником, а контрагент - заказчиком. "Упрощенец" под свою ответственность, но на деньги покупателя будет приобретать для него товар. За эту услугу он получит комиссионное вознаграждение. Его размер нужно установить равным сумме ожидаемой прибыли от сделки. В результате со всех денег, которые перечислит "упрощенцу" покупатель, его доходом (выручкой) будет считаться только сумма комиссионных (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данные схемы используют для уменьшения налога на прибыль и НДС.

Рекомендации по договору комиссии

1. Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванное действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере). Если договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оказывает какие-то дополнительные услуги собственными силами, то такой договор нужно понимать как смешанный договор. Поэтому четко определите предмет договора.

2. Договор комиссии направлен исключительно на совершение сделок (заключение договоров) с третьими лицами, т.е. он не предполагает оказание комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту. Услуги, оказанные по такому договору, не подлежат возмещению комитентом, а оплачиваются им отдельно исходя из условий договора. Поэтому внимательно отнеситесь к условиям оплаты по договору.

3. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии (п. 2 ст. 990 ГК РФ). Однако во избежание рисков и потерь следует включить данные условия в договор.

4. Согласно ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе, в соответствии со ст. 410 ГК РФ, удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (прекращение обязательств зачетом). Поэтому четко определите размер комиссии.

5. Неустранимым риском является то, что ст. 211 ГК РФ определено, что риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Случайность означает, что ответственность за гибель и повреждение имущества нельзя возложить на третье лицо, виновное в гибели или повреждении имущества. По договору комиссии комиссионер не приобретает право собственности на находящееся у него имущество, но отвечает за его сохранность. Когда в договоре конкретно указана дата (момент) перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией и риска ее случайной гибели или повреждения, вопрос об ответственности не возникает.

6. Если ваша фирма сама является посредником, то имеет смысл детально прописать случаи, когда ваши обязательства по делькредере прекращаются или не подлежат исполнению. Они могут быть, к примеру, аналогичными основаниям, предусмотренным для поручителей (ст. 367 ГК РФ). Но могут быть и специфическими, как то: действия комитента, ухудшающие положение комиссионера, в том числе его ценовая политика, досрочное расторжение договора комиссии, уклонение от выплаты вознаграждения за делькредере и т.д.

7. Предусмотрите в договоре дальнейшую судьбу непроданного товара. Помимо обязанности выкупа нереализованного товара возможны и другие решения вопроса о судьбе товара, например:

- возврат нереализованного товара комитенту;

- передача товара для реализации другому комиссионеру;

- продажа всей партии с торгов в аукционном порядке;

- распродажа по ценам, предлагаемым покупателями для уцененных товаров.

ЛИЗИНГ

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").

Пример простой схемы и ее налогообложения.

┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Лизингодатель ├────────────────────────────────────>│Лизингополучатель│

└─────────────────┘ └─────────────────┘

При возврате лизингодателю предмета лизинга каких-либо последствий в отношении расчетов по НДС у лизингополучателя не возникает, поскольку предмет лизинга принадлежит лизингодателю и перехода права собственности не происходит (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). При возврате лизингополучателем предмета лизинга в связи с расторжением договора лизинга налоговых последствий по НДС у лизингодателя не возникает, поскольку за ним сохранялось право собственности на предмет лизинга (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ). По возвращенному лизингополучателем имуществу, которое учитывалось на балансе лизингодателя и включалось им в соответствующую амортизационную группу, он продолжает начислять амортизацию.

Налоговые споры могут возникнуть в отношении срока заключения договора. Имеется различная практика по вопросу возможности заключения договора на неопределенный срок. Срок заключения договора влияет на признание затрат и амортизацию.

Не применяются нормы о продлении договора на неопределенный срок	Договор лизинга может быть возобновлен на неопределенный срок
Определение ВАС РФ от 15 апреля 2009 г. N ВАС-3874/09 по делу N А40-42174/08-53-423. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 апреля 2010 г. по делу N А82-6612/2009	Постановление ФАС Московского округа от 13 октября 2009 г. N КГ-А40/10515-09 по делу N А40-80472/08-60-510

Схема налогообложения в общем может выглядеть следующим образом.

Налоги	Лизингодатель	Лизингополучатель
НДС	В момент принятия к учету приобретенного имущества лизингодатель вправе принять к вычету сумму "входного" НДС	При получении предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, каких- либо последствий в отношении расчетов по НДС у лизингополучателя не возникает
Налог на прибыль	Расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, но учитываемого на балансе лизингодателя, списываются через амортизацию (п. 1 ст. 256, абз. 3 п. 1 ст. 257, п. 7 ст. 258 НК РФ). Доходы от передачи имущества в лизинг включаются в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ)	Получение предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, не влечет каких-либо налоговых последствий для лизингополучателя. Расходы лизингополучателя на ремонт учитываются при расчете налога на прибыль (ст. 260 НК РФ)

Пример более сложной схемы.

┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Лизингополучатель│<────────────────────────────────────┤Лизингодатель │

└─────────────────┘ └────────┬────────┘

┌─────────────────┐ /│\

│Продавец ├──────────────────┘

└─────────────────┘

В более сложной схеме имеются особенности, в соответствии с которыми производителем или продавцом выступает третье лицо. Соответственно, чаще всего права на имущество передаются по договору купли-продажи.

┌───────────────────┐

┌─────────────────────────┤ Лизингополучатель │<─────────────────────────┐

│ ┌─────────────>└─────┬─────────────┘ │

│ │ \│/ │

│┌─────────┴────────┐┌──────────┴──────────┐ ┌────────────────────┐ │

││1. Договор лизинга││6. Лизинговые платежи│ ┌┤3. Кредитный договор├──┐ │

│└─────────┬────────┘└──────────┬──────────┘ │└────────────────────┘ │ │

│ \│/ \│/ │ \│/ │

│┌─────────┴────────────────────┴──────────┐ │ ┌───────────┴─┐│

││ Лизинговая компания │<┘ │Банк-кредитор││

││ (заемщик по кредиту и лизингодатель) │<┐ └───────────┬─┘│

│└─────────┬────────────────────┬──────────┘ │┌────────────────────┐ /│\ │

\│/ /│\ \│/ └┤7. Погашение кредита├──┘ │

┌┴──────────┴───────┐┌───────────┴─────────┐ └────────────────────┘ │

│2. Договор поставки││4. Оплата по договору│ │

│ ││поставки │ │

└───────────┬───────┘└───────────┬─────────┘ │

\│/ \│/ ┌──────────────────────────────┐ │

┌───┴────────────────────┴───┐ │ 5. Поставка имущества │ │

│ Поставщики ├──┤(в соответствии с договором 2)├──┘

└────────────────────────────┘ └──────────────────────────────┘

Вышеуказанная схема связана с тем обстоятельством, что лизинговая компания сама не имеет средств для покупки оборудования, основных средств и пр. Она берет кредит в банке и затем сдает в лизинг данное имущество. Вместо кредитного договора может использоваться договор займа. Кроме того, могут использоваться и иные виды договоров:

- договор поставки оборудования;

- договор оказания услуг, включающий пусконаладочные работы;

- договор оказания услуг по техническому обслуживанию;

- и другие.

Таким образом, схема лизингового договора может быть рассмотрена в совокупности с другими видами договоров.

Рискованные налоговые схемы <1>.

--------------------------------

<1> Трынин Д.И. Лизинговые схемы, используемые при международных сделках // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2009. N 9. С. 20 - 31.

┌─────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐

│ │ │ │

│ лизингодатель-нерезидент├──────────────────>│ лизингополучатель-резидент│

│ │ лизинговая сделка │ │

└───────────┬─────────────┘ └─────────────┬─────────────┘

/│\ /│\

┌───────────┴─────────────┐ ┌─────────────┴─────────────┐

│ инвестиционные налоговые│ │ налоговые льготы │

│ льготы │ │ │

└─────────────────────────┘ └───────────────────────────┘

┌─────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐

│ │ │ │

│ лизингодатель-нерезидент├──────────────────>│ лизингополучатель-резидент│

│ │ лизинговая сделка │ │

└───────────┬─────────────┘ └───┬─────────┬─────────────┘

/│\ /│\ │

┌───────────┴─────────────┐ ┌───┴──────┐ │

│ инвестиционные налоговые│ │ налоговые│ │ сублизинговая

│ льготы │ │ льготы │ │ сделка

└─────────────────────────┘ └──────────┘ \│/

┌────────────────┴─────────────┐

│лизингополучатель-пользователь│

└──────────────────────────────┘

Финансирование с участием "корпораций по зарубежным продажам".

┌─────────────────────┐ ┌───────────────┐

│ │ инвестиции │ │ договор лизинга

│ лизинговая компания ├──────────────>│ FSC ├──────────────────┐

│ │ открытие ┌─>│ │ │

└─────────────────────┘ дочерней │ └─┬─────────────┘ │

компании │ /│\ │

┌─────────┘ │ договор поставки │

│ │ \│/

┌─────────────────────┐ │ ┌──────────┴─┐ ┌────────────────────────────┴┐

│ налоговые льготы ├──┘ │ поставщик │ │ лизингополучатель-нерезидент│

└─────────────────────┘ └────────────┘ └─────────────────────────────┘

Открытие филиала FSC.

┌──────────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│ налоговые льготы ├──────┐ │ поставщик │

└──────────────────────────┘ 100%│ └─────────────────┬─┘

акций│ договор поставки \│/

┌──────────────┐ ┌──────────────────────────┐ └>┌─────────────────┴─┐

│ лизинговая ├─>│ дочерняя │<───────┤ FSC │

│ компания │ │ компания - холдинг │ FSC │ │

└──────────────┘ └┬─────────────────────────┘ └─────────────────┬─┘

/│\ кредит с полным регрессом договор лизинга \│/

┌┴─────────────────────────┐ ┌─────────────────┴─┐

│ банки │ │ лизингополучатель-│

│ │ │ нерезидент │

└──────────────────────────┘ └───────────────────┘

В рискованных схемах привлекается большое число посреднических организаций, соответственно, налоговые органы пытаются доказать взаимозависимость, увеличение стоимости и уменьшение налогооблагаемой базы.

Вместе с тем исходя из судебной практики возможно осуществление следующих действий.

Действие/рекомендация	Судебное решение
Увеличение в несколько раз стоимости. Если арендодатель согласился возобновить арендные отношения только с условием об увеличении размера арендной платы в несколько раз, это не является злоупотреблением правом	Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 июня 2010 г. по делу N А43-30104/2009
Взимание дополнительной платы. Если арендатор не вернул имущество после прекращения договора аренды, он обязан оплатить пользование им	Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 августа 2010 г. по делу N А82-19345/2009. Лизингополучатель не исполнил обязательство по возврату объекта лизинга, поэтому должен внести лизинговые платежи за весь период неисполнения обязательства и уплатить проценты за пользование чужими денежными средствами

Сравнение заемных, кредитных и арендных отношений с договором лизинга.

Иногда компаниям достаточно трудно определиться с тем, какой инструмент лучше выбрать, какой инструмент более эффективен, каким образом лучше приобрести недвижимость, оборудование, машины, в которых нуждается компания, но при этом не имеет достаточных оборотных средств.

Рассмотрим отличия и общие черты договоров различного типа.

Показатель	Кредитный договор	Заем	Аренда с правом выкупа	Лизинг
Отличия договоров различного вида
Определение договора	Кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее	Заимодавец передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества	По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Впоследствии предполагается выкуп арендуемого имущества	По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование
Амортизация	Амортизация начисляется в обычном порядке	Амортизация начисляется в обычном порядке	Амортизация начисляется в обычном порядке	Возможность ускоренной амортизации на основании ст. 259.3. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3
Стоимость по договору	Полное погашение стоимости; внесение периодической платы, выплата процентов	Полное погашение стоимости; внесение периодической платы, выплата процентов	Арендная плата полностью не покрывает стоимость имущества, в дальнейшем при выкупе предусматривается полный выкуп	Полное погашение стоимости; внесение периодической платы, выплата процентов (однако проценты по лизингу, как правило, выше, чем по договору займа и кредита)
Проценты	Проценты уплачиваются по условиям договора, обычно меньше, чем по договору лизинга	Проценты уплачиваются по условиям договора, обычно меньше, чем по договору лизинга, может быть предусмотрен беспроцентный заем	Проценты могут быть не предусмотрены	Проценты уплачиваются по условиям договора, обычно выше, чем проценты по кредитному договору и договору займа
Необходимость регистрации договора сроком более 1 года	Отсутствует	Отсутствует	Необходимо	Отсутствует
Технология получения	По договору возможно обеспечение требований залогом, поручительством, предъявляются требования к кредиторам	По договору возможно обеспечение требований залогом, поручительством, предъявляются требования к заемщику	Специальных требований к арендатору не устанавливается	По договору возможно обеспечение требований залогом, поручительством, предъявляются требования к лизингополучателю
Наличие лицензии	Кредитная организация должна иметь лицензию	Лицензия не требуется	Лицензия не требуется	Лицензия не требуется
Порядок приобретения имущества	Имущество приобретает заемщик самостоятельно	Имущество приобретает заемщик самостоятельно	Имущество находится на балансе арендодателя и передается затем арендатору	Имущество приобретает лизинговая компания и затем передает его лизингополучателю
Переход собственности	Приобретая имущество с помощью банковского кредита, компания сразу становится его собственником	Приобретая имущество с помощью займа, компания сразу становится его собственником	На время действия договора предмет аренды находится в собственности арендодателя и является собственностью арендодателя	На время действия договора предмет лизинга находится в финансовой аренде у лизингополучателя и является собственностью лизингодателя
Страхование имущества	Как правило, банки требуют страхования имущества	Как правило, кредиторы требуют страхования имущества	Страхование, как правило, не требуется	Лизингодатель, как правило, требует страхования имущества

Рекомендации по договору лизинга

1. В соответствии с гл. 34 ГК РФ финансовая аренда (лизинг) является одной из разновидностей арендных правоотношений. Поэтому рекомендации по договору лизинга соответствуют рекомендациям по договору аренды.

Можно выделить ситуации, когда какой-то механизм выгоднее использовать.

2. Использование аренды предпочтительнее лизинга в следующих ситуациях:

- компания не имеет гарантированного источника выручки, например использование строительной компанией строительной техники;

- когда машины и оборудование требуются на короткое время;

- в случае, если требуется упрощенная процедура получения техники, оборудования;

- когда нет возможности взять кредит, заем или имущество в лизинг в связи с неблагоприятными финансовыми показателями, отсутствием предмета залога, поручителей и т.д.;

- выполнение нетипичных работ.

3. Использование лизинга предпочтительнее кредитного договора и договора займа:

- требуется ускоренная амортизация имущества с целью дальнейшей продажи амортизированного имущества;

- лизинг требует меньших гарантий, чем при кредите, а также предусматривает более простую процедуру оформления;

- налогооблагаемая прибыль сокращается за счет более быстрого отнесения стоимости имущества на себестоимость продукции;

- лизинг уменьшает налог на имущество за счет ускоренной амортизации;

- законодательство о лизинге позволяет зачитывать НДС ежемесячно по мере уплаты лизинговых платежей, а не в конце сделки, как при кредите.

4. Использование кредита предпочтительнее лизингового договора:

- в случае, если приобретается не одна вещь, а комплекс различных товаров, оборудования, производится ремонт, т.е. цели кредита могут быть различны;

- проценты по кредитам и займам часто ниже, чем по договору лизинга;

- заемщик становится собственником имущества, приобретенного с привлечением заемных средств, поэтому компании, использующие имущество в дальнейшем в качестве инвестиционных активов, должны помнить о том, что в случае с кредитованием на балансе появляются сразу значительные активы, что можно использовать при оценке инвестиционной привлекательности.

С учетом того что наш потенциальный потребитель уже привык к кредитам, процедура на сегодняшний день стала более прозрачна и понятна. В банковской сделке участвуют всего два контактных лица - заемщик и банк, а в лизинге целая цепочка - лизингодатель, лизингополучатель, продавец того или иного оборудования.

Вместе с тем выбор механизма осуществляется самой компанией, использующей данные механизмы для приобретения недвижимости, оборудования и машин.

Исходя из судебной практики, можно сделать следующие выводы:

1) следите за своевременностью уплаты лизинговых платежей, в противном случае может быть доначислена неустойка, штрафы и пени, размер которых может быть уменьшен по решению суда;

2) в случае невозврата предмета лизинга при одновременном неисполнении обязательств лизинговые платежи взыскиваются в течение всего периода невозврата;

3) существует различная практика в отношении заключения договора на неопределенный срок, поэтому рекомендуется указывать в договоре конкретный срок договора;

4) при заключении договора лизинга компания должна подтвердить экономическую обоснованность данной сделки, например предоставив технико-экономическое обоснование, сравнение тарифов различных компаний, политику продаж, учетную политику, отчет оценщика.

При оценке различных видов договорных отношений были рассмотрены некоторые преимущества и недостатки лизинговых схем, вместе с тем следует особо выделить некоторые иные преимущества и недостатки лизинга, а также определить опасные лизинговые схемы.

К преимуществам лизинга также относится возможность 100% кредитования, кроме того, в условия договора можно включить условие об отсрочке платежа. Нередко малому и среднему бизнесу легче получить оборудование, товар по договору лизинга, чем оформлять договор кредитования или займа, поскольку в качестве обеспечения по договору является само оборудование. Кроме того, лизинговые соглашения могут быть ежемесячными, ежеквартальными, одинаковыми или различными, ставка может быть фиксированной или плавающей, что дает возможность выбора. Также могут быть предусмотрены встречные услуги. При этом арендная плата снижает налогооблагаемую прибыль. Банковские структуры в основном придерживаются одного порядка начисления и списания платежей, не давая заемщику широких возможностей выбора. Риск устаревания оборудования целиком ложится на арендодателя. Арендатор имеет возможность постепенного обновления своего парка оборудования. Сумма платежей по лизингу фиксируется при подписании договора и не зависит от колебаний валютного курса и изменений банковского процента по долгосрочному кредитованию. Так как имущество по лизинговому соглашению учитывается по балансу арендодателя, то арендатор может расширить свои производственные мощности, не затронув этого соотношения. При международных лизинговых операциях арендатор получает налоговые льготы страны арендодателя, что проявляется в снижении выплат, а также в дополнительных услугах (в основном при оперативном лизинге) арендодателя или его представителей (техническое обслуживание и ремонт арендуемого оборудования, консультации по его эксплуатации, передача ноу-хау, поставка запчастей и пр.).

Но лизинговым операциям присущи и недостатки. В целом арендатор не выигрывает на повышении остаточной стоимости оборудования (в частности, из-за инфляции). Кроме того, научно-технический прогресс делает изделие устаревшим, однако арендные платежи не прекращаются до конца контракта. Стоимость лизинга больше ссуды, но нельзя забывать, что риск устаревшего оборудования ложится на арендодателя, а потому он берет большую комиссию для компенсации.

ДОГОВОР МЕНЫ

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ).

Пример простой схемы и ее налогообложения.

┌───────────────────┐ ┌───────────────────┐

│Сторона 1 │<───────────────────────────────>│Сторона 2 │

└───────────────────┘ └───────────────────┘

Обратите внимание, что в случае, если стороны по договору не согласовали предмет договора, т.е. предмет мены, то такой договор может быть признан незаключенным. Данный вывод следует из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 8 августа 2008 г. по делу N А82-8697/2007-36.

В договоре стороны могут предусмотреть, что право собственности на товар переходит в момент его передачи контрагенту, т.е. независимо от исполнения обязательства по передаче товара другой стороной (ст. 570 ГК РФ). Сумма "входного" НДС по полученному товару принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Если по договору получено амортизируемое имущество, то расходы по его приобретению в целях налогообложения не учитываются, а стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 272, пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

В целом схему налогообложения по договору мены можно представить в следующем виде.

┌────────┐ ┌──────────────────────────────────────────────────────────────┐

│НДС │ │Если передача контрагенту одного товара и получение от него │

│ │ │другого товара происходят одновременно, то на дату обмена │

│ │ │каждая из сторон должна определить налоговую базу по НДС со │

│ │ │стоимости переданного товара и в течение пяти календарных дней│

│ ├>│со дня его передачи выставить своему контрагенту счет-фактуру │

│ │ │(пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 │

│ │ │ст. 168 НК РФ). В свою очередь, после принятия полученного │

│ │ │товара на учет у участников сделки возникает право на вычет │

│ │ │предъявленной им суммы НДС │

└────────┘ └──────────────────────────────────────────────────────────────┘

│Налог на├>│Выручка от реализации имущества (без учета НДС) признается на │

│прибыль │ │дату исполнения обеими сторонами обязательств по договору мены│

Кроме того, может возникнуть вопрос в части НДФЛ, если, например, индивидуальный предприниматель приобретает помещение по договору мены. При приобретении жилья по договору мены налогоплательщик вправе получить имущественный вычет. Вывод содержится в Письме Минфина России от 8 октября 2010 г. N 03-04-05/9-610. При этом предприниматель должен приобрести жилье как физическое лицо.

Пример схемы с налоговыми рисками

Бартерные взаиморасчеты при равноценном обмене товара <1>.

--------------------------------

<1> Статья: НДС при бартерных операциях ("Практическая бухгалтерия", 2008, N 6).

┌───────────┐ Перечисление НДС платежным поручением и принятие┌───────────┐

│ │ НДС к вычету │ │

│ ├────────────────────────────────────────────────>│ │

│ │ /─────────────────────────────────────────────\ │ │

│ООО "Альфа"│/ Равноценный обмен \│ООО "Омега"│

│ │\ /│ │

│ │ \─────────────────────────────────────────────/ │ │

│ │<────────────────────────────────────────────────┤ │

│ │ Перечисление суммы НДС отдельным платежным │ │

└───────────┘ поручением └───────────┘

Сами по себе бартерные схемы являются рискованными с точки зрения налогообложения.

В частности, налоговые органы могут попытаться доказать следующие факты:

- обмен неравноценными вещами;

- занижение налогооблагаемой базы.

При этом судебная практика складывается следующим образом.

Суть дела	Позиция суда	Судебное решение
Имущество полностью оплачено встречным предоставлением другого имущества равной рыночной стоимости. Налоговый орган попытался доначислить налоги	Стороны в договоре определили, что обмен является равноценным, налоговая база по названной сделке равна нулю, следовательно, оснований для уплаты налога не возникло	Определение Верховного Суда РФ от 18 августа 2010 г. N 5-В10-66
По договору мены между муниципальным унитарным предприятием и коммерческой организацией было реализовано путем обмена нежилое помещение, принадлежащее муниципальному унитарному предприятию на праве хозяйственного ведения. ИФНС доначислила НДС	Дело передано на новое рассмотрение в связи с отсутствием единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права при решении вопроса о том, подлежат ли обложению НДС операции по реализации государственного (муниципального) имущества при договоре мены	Определение ВАС РФ от 30 июня 2010 г. N ВАС-5812/10 по делу N А38-1911/2009
Обмен акциями	При обмене акциями необходимо подтвердить статус акционера	Определение ВАС РФ от 7 декабря 2009 г. N ВАС-15539/09 по делу N А58-3123/07
ИФНС начислила НДС и налог на прибыль в связи с занижением налогооблагаемой базы	Суд правомерно признал недействительным решение налогового органа в части привлечения к ответственности за неуплату НДС и налога на прибыль, поскольку ответчиком не доказан факт занижения заявителем облагаемой базы по НДС, а также получения дохода от совершения операции по договору мены транспортных средств	Постановление ФАС Восточно- Сибирского округа от 2 сентября 2005 г. N А19-22808/04-44-Ф02-4240/05-С1

Рекомендации по договору мены

1. При определенных условиях обмен товарами может быть весьма эффективным способом оптимизации расходов. В частности, такие операции осуществляются между организациями оптовой торговли, одновременно являющимися производителями однородной (например, книжной) продукции.

2. Произведите оценку эквивалентной стоимости товаров, что позволит избежать споров с налоговой и контрагентами. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

3. Предусмотрите существенные условия договора. Существенными условиями договора мены являются:

- предмет договора;

- количество вещей (товаров);

- цена товара;

- ассортимент товара;

- качество товара, его гарантийный срок и срок годности;

- тара;

- срок передачи товара покупателю;

- момент перехода права собственности к покупателю.

4. В договоре мены могут быть предусмотрены требования, предъявляемые к качеству обмениваемых товаров. Договор мены может включать также условия о комплектности товара.

5. Общим правилом договора мены является то, что стороны должны одновременно передавать друг другу обмениваемые товары. Однако обмен товарами совсем не обязательно должен быть одномоментным и осуществляться "из рук в руки", и практика показывает, что чаще всего происходит наоборот. Если по условиям конкретного договора одна из сторон обязана передать товар ранее, чем другая предоставит обмениваемый товар, то в таком случае к исполнению обязанностей по передаче товара стороной, для которой договором установлен более поздний срок передачи товара, применяются правила о встречном исполнении обязательств (ст. ст. 569, 328). В случае если она не исполнит обязанность передать товар, другая сторона (т.е. та, которая уже передала товар) вправе отказаться от исполнения договора мены. Поэтому необходимо предусмотреть четко срок и порядок передачи товаров.

6. При обмене недвижимости следует опасаться следующих рисков. В частности, необходимо опасаться признания договора мены недействительным либо его расторжения, кроме того, такой договор должен быть надлежащим образом оформлен, зарегистрирован и подтвержден всеми необходимыми и достаточными документами (согласие супруга на сделку, отсутствие претензий со стороны долевых сособственников, наличие воли стороны на сделку, отсутствие оснований, препятствующих оформлению договора в силу закона). Также следует опасаться случаев недееспособности сторон.

Перевозка

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ).

Пример простой схемы и ее налогообложения.

┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Перевозчик │<──────────────────────────┤Грузоотправитель │

└──────────────────────┘ └──────────────────────┘

Общая схема налогообложения может выглядеть следующим образом.

Налоги	Перевозчик	Грузоотправитель
НДС	При передаче груза перевозчику обязанность по начислению НДС у грузоотправителя может возникнуть в связи с реализацией товара, если он перевозится от продавца к покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)	Сумму "входного" НДС, предъявленную перевозчиком, грузоотправитель вправе принять к вычету после принятия к учету услуг по перевозке
Налог на прибыль	Если грузоотправитель является собственником отгружаемого товара, то перевозчик должен признать выручку от реализации этого товара (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ)	Оплата услуг, связанных с перевозкой груза, учитывается в целях налогообложения в составе материальных или прочих расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Также у компании может возникнуть вопрос о возможности применения ЕНВД. В целом вы можете применять ЕНВД при оказании услуг по автоперевозке пассажиров и грузов, если вы работаете по договорам перевозки. Однако гл. 26.3 НК РФ не содержит понятия "услуги по перевозке пассажиров и грузов". Поэтому в договоре необходимо указать, какие вы перевозки оказываете, в противном случае применение ЕНВД может быть оспорено ИФНС.

Для того чтобы выяснить, должны ли вы платить НДС при оказании услуг по перевозке, вам с самого начала нужно определить, признается ли местом реализации этих услуг территория Российской Федерации (ст. 148 НК РФ). По общему правилу если перевозки осуществляются в РФ, то они облагаются НДС, если товар перевозится в режиме экспорта за рубеж, то применяется нулевая ставка.

НДС уплачивается в РФ на следующих основаниях.

Основание	Документ
Перевозка до границы РФ	Письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-07-08/54
Организация перевозки груза	Письмо Минфина России от 8 июля 2009 г. N 03-07-08/143
Информационное сопровождение	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2009 г. по делу N А56-11084/2008
Фрахт	Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22 октября 2008 г. N Ф03-4155/2008
Перевозка пассажиров и грузов иностранной организацией в РФ	Письма Минфина России от 3 декабря 2009 г. N 03-07-15/160, от 25 февраля 2009 г. N 03-07-08/42

В качестве рискованных операций можно назвать следующие:

- если груз фактически не перевозился через территорию РФ, а движение денежных средств осуществлялось;

- если имеется множество посредников.

Рекомендации по договору перевозки

1. Страхование груза - один из наиболее эффективных способов снижения рисков при перевозках. Однако многие предприятия, стремясь сэкономить, отказываются от страхования грузов, надеясь, что "все обойдется". Практика показывает, что такая экономия рискованна, так как при повреждении или гибели груза убытки могут составить весьма существенную сумму.

2. По договору перевозки пассажира обязанность перевозчика заключается в том, что он обязан произвести доставку в пункт назначения пассажира (и его багаж), а пассажир в свою очередь должен уплатить цену за проезд либо за провоз багажа (ст. 786 ГК РФ). Поэтому необходимо в договоре указать пункт назначения, дополнительные обязанности перевозчика (выгрузка, сборка, уплата таможенных платежей).

3. В договоре перевозки целесообразно закрепить, что стороны договора обязаны осуществлять оформление и последующую передачу определенных договором документов, например путевого листа, товарно-транспортной накладной и т.д.

На железной дороге перевозка оформляется комплектом документов. Отправитель заполняет транспортную железнодорожную накладную на вагонную, контейнерную или на мелкую отправку. Она составляется в одном экземпляре и подписывается отправителем. Накладная сопровождает груз и выдается получателю в пункте назначения вместе с грузом.

В подтверждение заключения договора перевозки станция выдает отправителю квитанцию о приеме груза со своим штемпелем. Она также составляется в одном экземпляре и имеет одинаковый номер с накладной. У станции остается корешок дорожной ведомости на перевозимый груз.

Подобными документами оформляется также перевозка речным транспортом.

Существенные особенности имеет оформление автомобильной перевозки. Шофер, прибывший для перевозки груза, обязан предъявить служебное удостоверение и путевой лист со штампом или с печатью автопредприятия.

Перевозка товара оформляется товарно-транспортной накладной. Она заполняется в 4 экземплярах и подписывается грузоотправителем. Прием груза к перевозке удостоверяется подписью шофера во всех экземплярах, один из которых остается у отправителя.

При воздушной перевозке грузоотправитель составляет грузовую накладную, которая условно называется накладной отправителя. На основании этой накладной авиапредприятие выписывает свою грузовую накладную в 3 экземплярах. Один экземпляр заверенной перевозчиком накладной, именуемый также грузовой квитанцией, вручается отправителю в подтверждение приема груза, и еще один остается у авиапредприятия, принявшего груз к перевозке. Накладная отправителя и 1-й экземпляр грузовой накладной следуют вместе с грузом.

Оформление морской перевозки осуществляется следующим образом. На основании представленного отправителем погрузочного ордера перевозчик выписывает коносамент, содержание которого определено ст. 144 Кодекса торгового мореплавания РФ. После погрузки груза на борт судна перевозчик взамен коносамента выдает грузополучателю бортовой коносамент, в котором указываются наименование судна и дата погрузки, либо вносит соответствующие сведения в ранее выданный коносамент. Коносамент, подписанный капитаном судна, считается выданным от имени перевозчика. По желанию отправителя он может выдаваться ему в нескольких экземплярах (оригиналах) с указанием числа экземпляров.

Коносамент может выписываться:

1) с указанием определенного получателя - именной коносамент;

2) с указанием о необходимости выдачи груза по приказу отправителя или получателя, такой коносамент именуется ордерным;

3) на предъявителя.

4. В договоре перевозки стороны должны предусмотреть, кто будет нести ответственность в случае возникновения риска случайной гибели или повреждения имущества. Груз, принадлежащий заказчику, передается перевозчику для того, чтобы последний доставил его в пункт назначения, предусмотренный договором перевозки. Груз, прежде чем быть доставленным получателю, может храниться на нескольких складах, а также возможно, что груз может быть доставлен получателю несколькими перевозчиками. Исходя из изложенного, стороны должны согласовать такой вопрос: на кого возлагается ответственность за риск случайной гибели или повреждения груза.

Судебная практика по сделкам

Спорные моменты, которые нашли отражение

в судебной практике

Вид налога	Предметы спорных налоговых ситуаций
НДС	Уплата налога при сдаче имущества физическими лицами в аренду
	Признание плательщиком НДС иностранной организации или представительства
	Включение необлагаемых сумм НДС в выручку
	Включение авансов в выручку
	Применение освобождения от уплаты НДС при отсутствии выручки от реализации товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 145 НК РФ)
НДС	Документы на освобождение от НДС поданы с опозданием срока на освобождение
	Налогообложение НДС при внесении денежных средств членами в ТСЖ
	Налогообложение компенсации командировочных расходов заказчиком работ, услуг
	Основание для доначисления НДС - поступление денежных средств на расчетный счет
	Налогообложение демонтажа основного средства
	Передача подарков сотрудникам
	Предоставление обедов сотрудникам в счет заработной платы
	Налогообложение бесплатной выдачи молока
	Налогообложение неотделимых улучшений в рамках договора аренды
	Передача товаров собственного производства в рекламных целях
	Использование льготы при отсутствии лицензии
	Проведение семинаров
	Оформление банковских карточек с образцами подписей
	Выдача чековой книжки
	Использование льготы, если бланк строгой отчетности не соответствует форме, установленной Минфином России
	Налогообложение НДС при доставке товаров, облагаемых по ставке 10%
	Признание сделки недействительной
Налог на прибыль	Относятся ли к доходам суммы, полученные при реализации имущества в рамках исполнительного производства (п. 1 ст. 248 НК РФ)?
	Является ли внереализационным доходом участника общества увеличение номинальной стоимости его доли в уставном капитале (п. 1 ст. 250 НК РФ)?
	Включение во внереализационные доходы суммы процентов по займам, выданным членам кооператива (п. 6 ст. 250 НК РФ)
	Безвозмездное получение в пользование имущества (помещения, автомобиля, оборудования и пр.) (п. 8 ст. 250 НК РФ)
	Внереализационный доход при использовании имущества без заключения договора аренды (п. 8 ст. 250 НК РФ)
	Является ли перечень внереализационных доходов, указанных в ст. 250 НК РФ, исчерпывающим (ст. 250 НК РФ)?
	Включение в налоговую базу средств, полученных от реализации собственного векселя (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ)
	Включение в налоговую базу средств на оплату коммунальных услуг
	Исключение пожертвований из доходов
Налог на прибыль	Учет суммы лизингового платежа, если договором предусмотрен неравномерный график (п. 2 ст. 271 НК РФ)
	Признание дохода, если договор предусматривает переход права собственности после оплаты товара (п. 3 ст. 271 НК РФ)
	В каком налоговом периоде списанную кредиторскую задолженность нужно включать в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 271 НК РФ)?
	Когда учитывать в доходах кредиторскую задолженность по депонированной заработной плате (п. 18 ст. 250 и п. 1 ст. 271 НК РФ)?
	Признается ли расход экономически обоснованным, если налогоплательщик не получил дохода или получил убыток в конкретном отчетном (налоговом) периоде (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
	Можно ли признать расходы экономически обоснованными при несоразмерности произведенных затрат полученному доходу (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
	Расходы по организации деятельности
	Являются ли обоснованными расходы, понесенные при участии в проигранном конкурсе (тендере) (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
	Признается ли расход экономически обоснованным, если налогоплательщик мог обойтись без расхода или понести меньший расход (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
	Можно ли признать расходы по гражданско-правовому договору, если у организации в штате имеются подразделения с аналогичными функциями (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
	Являются ли экономически обоснованными расходы, понесенные налогоплательщиком в целях исполнения заключенного договора (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
	Являются ли экономически обоснованными расходы на имущество, часть которого не используется в производственной деятельности (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
	Являются ли экономически обоснованными расходы, понесенные в пользу третьих лиц (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
	Можно ли признать расходы при отсутствии гражданско-правового договора (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
	Можно ли признать расходы при отсутствии государственной регистрации договора (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
	Можно ли признать расходы, если при заключении договора контрагент не имел права распоряжаться имуществом (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
	Можно ли признать расходы, если первичные документы отсутствуют (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
Налог на прибыль	Отсутствие расшифровок подписей
	Документы от несуществующего юридического лица
	Первичные документы подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом (п. 1 ст. 252 НК РФ)
	Перевод документов, составленных на иностранном языке
	Маршрут следования автомобиля для подтверждения расходов ГСМ
	Является ли обязательным для признания расходов составление акта о выполнении работ (оказании услуг) (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
	Нужно ли детальное описание выполненных работ (оказанных услуг) в акте о выполнении работ (оказании услуг) (п. 1 ст. 252 НК РФ)?
	Можно ли признать расходы, если отчет об оказанных услугах (выполненных работах) конкретных рекомендаций для налогоплательщика или сведений о проделанной работе не содержит (п. 1 ст. 252, пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ)?
	Кассовый чек оформлен с применением контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах
	Низкая численность работников
	Счета налогоплательщика и контрагента открыты в одном банке
	Контрагент был создан незадолго до хозяйственной операции
	Взаимозависимость сторон
	Является ли тот факт, что операции носят разовый характер, признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности) (ст. 252 НК РФ)?
	Использование посредников при осуществлении операций
	Учредитель (руководитель) контрагента выступает учредителем (руководителем) нескольких фирм
	Отсутствие контрагента в ЕГРЮЛ
	Отсутствие контрагента по юридическому адресу
	Регистрация контрагента по адресу массовой регистрации
	Непредставление контрагентом отчетности (представление отчетности с нулевыми показателями)
	Выбросы, загрязняющие окружающую среду в пределах лимитов
	Потери, если не утверждены нормы естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ)
	Компенсация морального вреда
	Расходы на предоставление питания
	Выдача молока
	Оплата проезда к месту отпуска и обратно у работодателей, не расположенных в районах Крайнего Севера
	Компенсация за неиспользованный отпуск
	Выплаты при увольнении работника, установленные дополнительным соглашением к трудовому договору
	Вознаграждение за выслугу лет
	Выплаты профсоюзным работникам
	Затраты на добровольную сертификацию
	Расходы на охрану
	Расходы на приобретение воды
	Расходы на приобретение и обслуживание предметов интерьера
	Расходы на подбор персонала, если персонал не набран
	Расходы на аренду жилого помещения под офис (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)
	Расходы на ГСМ вне установленных норм
	Расходы на консультационные услуги
	Смета на представительские расходы
	Услуги связи - наличие детализированных счетов
	Украшение витрин
Страховые взносы, ЕСН	Оплата сверхурочной работы свыше 120 часов в год
	Выплаты членам совета директоров
	Премии стимулирующего характера
	Свидетельствует ли о выплате неофициальной зарплаты то обстоятельство, что доход работника по предыдущему месту работы был значительно выше (ст. ст. 236, 122 НК РФ)?
	Размер зарплаты в вакансиях выше, чем в компании
	Подтверждение "серой" зарплаты путем свидетельских показаний
	Перевод работников в штат аутсорсера
	Средний заработок, выплачиваемый за вынужденный прогул
	Оплата дополнительного отпуска
	Однодневные командировки
	Оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно (стоимость проездных билетов) (п. 1 ст. 236 НК РФ)
	Стоимость бесплатного питания
	Неправильное оформление листков нетрудоспособности
Страховые взносы, ЕСН	Суммы материальной помощи, выплаченной работнику к отпуску (пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ)
Страховые взносы, ЕСН	Возврат подотчетных сумм
НДФЛ	Выплаты по гражданско-правовым договорам
	Компенсация работникам
	НДФЛ с авансов по гражданско-правовым договорам
	Право на двойной вычет. Предоставление стандартного вычета без заявления. Средний заработок, выплачиваемый за вынужденный прогул.
	НДФЛ при бронировании билетов
	Отсутствие проездных билетов при командировании
	НДФЛ с платы за услуги vip-залов аэропортов
	Компенсация такси при командировании
	НДФЛ со стоимости питания
	Расходы по участию в корпоративных мероприятиях
	Компенсация за использование в служебных целях личного автомобиля, выплаченная сверх норм, которые установлены для налога на прибыль (п. 3 ст. 217 НК РФ)
УСН	Получение имущественного вычета индивидуальным предпринимателем
	Ведение бухучета
	Нужно ли при расчете доходов в целях перехода на "упрощенку" учитывать поступления от деятельности, переведенной на ЕНВД?
	Наличие обособленных подразделений
	Неправомерный переход организации на УСН
	Сумма взносов, с которой можно применять налоговый вычет
	Момент реализации товаров
	Момент признания затрат на ремонт основного средства
	Определение налогооблагаемого дохода
	Вклад в уставный капитал
ЕНВД	Момент признания затрат на ремонт основного средства
	Определение налогооблагаемого дохода
	Вклад в уставный капитал
	Представление комплекта документов при переходе на ЕНВД
	Подача копий платежных документов на ОСП по месту постановки на учет налогоплательщика
	Уменьшение ЕНВД на сумму страховых взносов
ЕНВД	Возможность распределения физических показателей в тех случаях, когда их невозможно однозначно отнести к тому или иному виду деятельности
	Распределение площадей для целей ЕНВД
	Учет транспортных средств для целей ЕНВД
Налог на имущество	Момент, когда объект имеет статус незавершенного строительства применительно к пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ

Возникает резонный вопрос о тех документах, которые налогоплательщик не должен представлять в налоговый орган.

Согласно положениям Налогового кодекса федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением:

1) вида документа: первичный (корректирующий);

2) наименования налогового органа;

3) места нахождения организации (ее обособленного подразделения) или места жительства физического лица;

4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);

5) номера контактного телефона налогоплательщика.

При этом не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ.

И только в случае необходимости в рамках истребования документов по ст. 93 Налогового кодекса налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов. Это предусмотрено для тех случаев, когда налоговый орган, получив истребованные документы в виде заверенных копий, имеет какие-либо сомнения относительно их тождественности оригиналам документов.

Налоговое законодательство называет еще 3 случая, когда допускается ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов: в ходе выездной налоговой проверки на территории налогоплательщика, за исключением проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа и при проведении выемки (в случаях, предусмотренных ст. 94 НК РФ).

Исходя из судебной практики, возможно сделать следующие выводы о том, что не вправе требовать налоговые органы:

1. Налоговый орган не вправе требовать журнал прихода-ухода работников режимного предприятия для подтверждения расходов на оплату труда (Постановление ФАС Московского округа от 20 мая 2010 г. N КА-А41/4804-10).

2. Налоговые инспекторы не вправе требовать вместе с налоговыми декларациями по УСН платежки по страховым взносам. В 2010 г. изменился порядок сдачи отчетности по страховым взносам во внебюджетные фонды. В Письме от 13 июля 2010 г. N ШС-37-3/6575@ Федеральная налоговая служба подчеркивает, что налоговые инспекторы не вправе требовать при приеме налоговых деклараций по специальным налоговым режимам представления документов, не предусмотренных Налоговым кодексом, и тем более отказать по этой причине в приеме налоговых деклараций. В Письме от 13 июля 2010 г. N ШС-37-3/6575@ ФНС России обратила внимание на то, что при приемке налоговых деклараций инспекторы не вправе требовать от "вмененщиков" представления документов, не предусмотренных НК РФ (например, копий платежных поручений на уплату страховых взносов), и тем более отказать в принятии отчетности, представленной налогоплательщиками по установленной форме.

3. Несвоевременное представление аудиторского заключения (Постановление ФАС Уральского округа от 5 мая 2010 г. N Ф09-3083/10-С3).

4. Оригинал справки на лечение сотрудника не требуется. Расходы на лечение для получения социального вычета по НДФЛ подтверждает копия справки об оплате медицинских услуг (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 мая 2010 г. по делу N А03-8623/2008).

5. Налоговый орган не может доначислить налог на прибыль только на основании банковской выписки по расчетному счету (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 мая 2010 г. по делу N А45-1676/2009). Поэтому налогоплательщик может не представлять выписку по счету.

6. В п. 8 ст. 88 НК РФ указано, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Таким образом, налоговые органы в ходе проверки декларации, в которой заявлены суммы возмещения НДС из бюджета, документов, не относящихся к вычетам по НДС, истребовать не могут.

7. Налоговые органы не вправе требовать от индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков ЕСХН, применяющих упрощенную систему, заверять Книгу учета доходов и расходов в налоговом органе (от налогоплательщиков на патентной "упрощенке" - Книгу учета доходов), сообщает ФНС России в Письме от 3 февраля 2010 г. N ШС-22-3/84@.

8. Если при камеральной проверке не было выявлено ошибок или противоречий в декларации, налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика уменьшения полученного им убытка только на том основании, что последний не представил документы, подтверждающие убыток (Постановление ФАС Московского округа от 16 июля 2009 г. N КА-А40/6618-09). Похожий вывод содержится и в решении суда при проверке упрощенной системы налогообложения. Если в ходе камеральной проверки налоговый орган не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, он не вправе требовать представления дополнительных документов (Постановление ФАС Московского округа от 19 мая 2010 г. N КА-А40/4349-10).

Однако если налогоплательщик не хочет, чтобы его компанию включили в план внеочередных проверок, доначислили налоги и сборы, то представлять документы желательно.

Налоговики ссылаются на следующие положения НК РФ:

- п. 1 ст. 31 НК РФ, указывая, что вправе требовать документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

- п. 1 ст. 93 НК РФ, где сказано, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов;

- ст. 172 НК РФ, согласно которой перечень документов, подтверждающих вычеты, не является закрытым.

Кроме того, при подаче заявления на вычет налоговые органы истребуют дополнительные документы, а при истребовании разнообразных документов налоговики действуют согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 11 января 2009 г. N 03-02-07/1-1. Так, в указанном Письме Минфин России выразил следующую позицию: перечень подтверждающих вычет документов, предусмотренный ст. 172 НК РФ, не является закрытым.

Некоторые судебные решения, связанные с видами сделок

В случае несоблюдения данных условий сделка может быть оспорена (см. табл. с. 290).

Вид сделки	Существенные условия, несоблюдение которых может привести к признанию сделки недействительной	Судебное решение
Агентский договор	Существенными условиями являются: - предмет договора: юридические и (или) фактические действия, которые агент должен совершить по поручению принципала	Если предмет агентского договора, в котором агент действует от своего имени, связан с реализацией (приобретением) объекта недвижимости в интересах принципала, то в процедуре государственной регистрации перехода прав на такое имущество и сделок с ним может участвовать либо сам принципал, либо агент, действующий на основании выданной принципалом нотариальной доверенности (ст. 16 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ, п. 23 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85)
Аренда недвижимости	Существенными условиями являются: - данные, позволяющие определить передаваемое в аренду недвижимое имущество (п. 3 ст. 607 ГК РФ); - размер арендной платы (п. 1 ст. 654 ГК РФ, п. 4 ст. 22, п. 3 ст. 65 ЗК РФ)	Договор аренды недвижимости, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 1 июня 2000 г. N 53). Срок действия договора, определенный, например, с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, признается равным году (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66). Договор аренды, заключенный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59). Соглашение сторон об изменении размера арендной платы по договору, заключенному на срок не менее года, должно быть зарегистрировано (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59)
Аренда движимого имущества	Существенными условиями являются: - данные, позволяющие определить передаваемое в аренду имущество (п. 3 ст. 607 ГК РФ). Не являются существенными условиями: - условия о порядке и сроках внесения арендной платы (п. 1 ст. 614 ГК РФ); - условие о сроке аренды. При отсутствии такого условия договор считается заключенным на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ)
Возмездное оказание услуг	Существенными условиями являются: - условия, определяющие конкретный вид оказываемой услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ)	Обязанность по оплате юридических услуг или размер такой оплаты не может зависеть от принятого судом решения (Постановления Конституционного Суда РФ от 23 января 2007 г. N 1-П, Президиума ВАС РФ от 2 декабря 2003 г. N 11406/03). Не являются существенными условиями: - условие о цене оказываемых услуг. При отсутствии в договоре такого условия цена определяется по правилам п. 3 ст. 424 ГК РФ (п. 54 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 1 июля 1996 г.)
Дарение	Существенными условиями являются: - предмет договора, то есть вещь, передаваемая дарителем одаряемому в собственность, либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождение одаряемого от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ)	Прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора в качестве дара освободить должника от обязанности по уплате долга. Если же целью совершения сделки прощения долга являлось, например, обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд, то в данном случае отсутствовало намерение одарить должника (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 104). Что касается соглашения об уступке права (требования), заключенного между коммерческими организациями, то такое соглашение может быть квалифицировано как дарение только в том случае, если будет установлено намерение сторон на безвозмездную передачу права (требования) (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 120)
Заем	Существенными условиями являются: - сумма займа (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Не являются существенными условиями: - срок и порядок возврата займа. При отсутствии такого условия применяются правила п. 1 ст. 810 ГК РФ; - условие о размере и порядке выплаты процентов. При отсутствии такого условия применяются правила п. 1 ст. 809 ГК РФ
Купля- продажа основных средств	Существенными условиями являются: - условие о наименовании товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ); - условие о количестве товара (п. 3 ст. 455, ст. 465 ГК РФ)	Купля-продажа основных средств по общему правилу регулируется договором поставки (ст. 506 ГК РФ, п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки"). Не являются существенными условиями: - условие о сроке поставки товара (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки"); - условие о цене товара (п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ)
Купля- продажа недвижимости	Существенными условиями являются: - данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче по договору, в том числе данные о его расположении на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества (ст. 554 ГК РФ); - условие о цене товара (ст. 555 ГК РФ); - при продаже жилого помещения - перечень лиц, имеющих право пользования этим помещением после его приобретения покупателем. При этом необходимо указать, на каких именно правах указанные лица пользуются жилыми помещениями	При продаже помещений, находящихся в составе зданий, в договоре недостаточно указать адрес здания, необходимо четко обозначить, какие именно помещения подлежат передаче покупателю. Такие обстоятельства, как отсутствие у продавца других площадей в здании, наличие акта приема-передачи помещений и т.д., не означают, что договор считается заключенным (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2002 г. N 11011/01 по делу N А40-23029/00-37-199)
Розничная купля- продажа	Существенными условиями являются: - условие о наименовании товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ); - условие о количестве товара (п. 3 ст. 455, ст. 465 ГК РФ); - условие о цене товара (п. 2 ст. 494, п. 1 ст. 500 ГК РФ)	Если "розничный" продавец реализует организации или индивидуальному предпринимателю товары, необходимые для обеспечения их предпринимательской деятельности, то отношения сторон регулируются договором розничной купли-продажи (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки")
Лизинг	Существенными условиями являются: - данные, позволяющие определить передаваемое по договору имущество (п. 3 ст. 15 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)", п. 3 ст. 607 ГК РФ); - размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей (п. п. 4 и 5 ст. 15, п. 2 ст. 28 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)")	Условие о переходе права собственности на здание к лизингополучателю не противоречит законодательству. Если лизингодатель является собственником земельного участка, занятого зданием, то право собственности на этот участок переходит к лизингополучателю (ст. 273 ГК РФ, п. 4 ст. 35 Земельного кодекса РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 16 сентября 2008 г. N 8215/08, от 16 сентября 2008 г. N 4904/08)
Мена	Существенными условиями являются: - условие о наименовании товара, передаваемого каждой стороной (п. 2 ст. 567, п. 3 ст. 455 ГК РФ); - условие о количестве товара, передаваемого каждой стороной (п. 2 ст. 567, п. 3 ст. 455, ст. 465 ГК РФ)	Требования о соразмерном уменьшении покупной цены товара ненадлежащего качества и передаче дополнительно товара на сумму, на которую уменьшена его стоимость, к договору мены не применяются (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены"). Обмениваемые товары считаются равноценными, даже если их стоимость, указанная в спецификациях, была неодинаковая (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены"). Право собственности на недвижимое имущество, полученное по договору мены, возникает с момента государственной регистрации прав на соответствующий объект независимо от того, произведена ли такая регистрация другой стороной (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены")
Подряд	Существенными условиями являются: - условия, позволяющие определить конкретный вид работы п. 1 ст. 702 ГК РФ); - условие о начальном и конечном сроке выполнения работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ)
Поставка	Существенными условиями являются: - условие о наименовании товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ); - условие о количестве товара (п. 3 ст. 455, ст. 465 ГК РФ)	Не являются существенными условиями: - условие о сроке поставки товара (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки"); - условие о цене товара (п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ). К целям, не связанным с личным использованием, относится в том числе приобретение товаров для обеспечения деятельности организации - оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки"). Договор поставки не регулирует отношения, возникающие при приобретении организациями и предпринимателями товаров в розничных магазинах. В этих случаях применяются положения о розничной купле-продаже (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки")

Кроме того, возникают судебные споры в части оформления сделок:

1. Подписание факсимиле. Предположим, договор подписан факсимильной подписью, однако соглашения об использовании факсимиле стороны не заключали. Такой договор не имеет для его сторон юридической силы. При подобных обстоятельствах суд может признать данный договор недействительным в связи с несоблюдением формы договора (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 января 2010 г. по делу N А02-413/2009) либо незаключенным (Постановление ФАС Уральского округа от 6 октября 2009 г. N Ф09-7622/09-С5 по делу N А07-15580/2008-Г-ИЭР и Определение ВАС РФ от 17 декабря 2009 г. N ВАС-16259/09).

2. Подписание договора неустановленным лицом. В Определении ВАС РФ от 23 августа 2010 г. N ВАС-10741/10 отказано в передаче дела N А40-70629/09-4-503 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Определения (суд рассматривал вопрос подписания документов неустановленными лицами). Выводы судов о подписании первичных документов от имени контрагентов неустановленными лицами являются обоснованными. Таким образом, выводы судов о том, что налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения сумм, уплаченных контрагентам, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции, являются обоснованными.

Кроме того, судом может рассматриваться в совокупности несколько доказательств, например отсутствие подписей, печатей и других реквизитов в документах.

Так, ФАС ВВО в Постановлении от 3 декабря 2007 г. по делу N А38-95-18/63-2007 указал, что "отсутствие в двустороннем акте выполненных работ печати организации, осуществившей приемку выполненных подрядчиком работ, не лишает двусторонний акт доказательственной силы", и удовлетворил исковые требования подрядчика о взыскании задолженности за выполненные работы по договору подряда.

Однако обратите внимание на позицию суда, связанную с отсутствием печати. Суды зачастую не рассматривают отсутствие печати в качестве доказательства отсутствия документально подтвержденного факта выполнения работ (оказания услуг). Так, ФАС ВВО в Постановлении от 3 декабря 2007 г. по делу N А38-95-18/63-2007 указал, что "отсутствие в двустороннем акте выполненных работ печати организации, осуществившей приемку выполненных подрядчиком работ, не лишает двусторонний акт доказательственной силы", и удовлетворил исковые требования подрядчика о взыскании задолженности за выполненные работы по договору подряда <1>.

--------------------------------

<1> Сложные операции и сделки: налогообложение и бухгалтерский учет (часть первая) // Налоги и финансовое право. 2010. N 7. с. 13 - 25, 29 - 303.

К условиям договора, снижающим налоговые риски, можно отнести положения, устанавливающие следующие обязанности сторон:

- представление документов, косвенно подтверждающих добросовестность контрагента как налогоплательщика;

- наличие надлежащим образом оформленных первичных документов, обязанность составления которых предусмотрена договорными отношениями. Факт осуществления расходов может быть подтвержден исключительно имеющимися в наличии первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете;

- составление первичного документа, который содержит все необходимые реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <1>.

--------------------------------

<1> Федоров Е.А., Баранова Л.Г., Федорова В.С. Налоговые риски: идентификация и минимизация // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. 2010. N 4. С. 48 - 62.

СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОЕКТОВ

На стадии проекта очень важно правильно установить себестоимость, поскольку в стадии начала реализации проекта не всегда возможно оценить потенциальные риски, удорожание. Иногда при реализации стоимость проекта возрастает в несколько раз. Поэтому именно расчет себестоимости проекта играет большую роль в его реализации.

Оценка проекта

Существует множество различных методов оценки проектов. Многие из них базируются на составлении бизнес-плана или расчете потенциальных прибылей или убытков при реализации проекта.

На первом этапе рассчитываются показатели эффективности проекта в целом. Цель этого этапа - агрегированная экономическая оценка проектных решений и создание необходимых условий для поиска инвесторов.

Рассмотрим простейшие методы оценки проекта.

Простые методы традиционно использовались в отечественной практике. Методические рекомендации по расчету экономической эффективности капитальных вложений предусматривали систему показателей, отвечающую действующим условиям хозяйствования.

К важнейшим показателям относятся:

1) коэффициент общей экономической эффективности капитальных вложений:

Э = П / К,

где П - годовая прибыль;

К - капитальные вложения.

Например:

на основании бизнес-плана ООО "Мотылек" составило бизнес-план, годовая прибыль по которому составит в первый год 600 000 руб. Капитальные вложения составят 550 000 руб. В этом случае коэффициент общей экономической эффективности будет равен:

600 000 / 550 000 = 1,09;

2) срок окупаемости:

T = К / П.

Срок окупаемости составит:

550 000 / 600 000 = 0,91.

Однако данный показатель является дробным и не свидетельствует о сроке окупаемости в натуре.

Период окупаемости определяется как ожидаемое число лет, необходимое для полного возмещения инвестиционных затрат. Период окупаемости:

T = Число лет, предшествующих году окупаемости + (Невозмещенная

ок

стоимость на начало года окупаемости / Приток наличности в течение года

окупаемости).

Пример (условный). Рассмотрим методику расчета периода окупаемости. Инвестиционный проект "Уран" требует вложения 1000 ден. ед., прогнозируемый поток доходов составит: в первый год - 200; во второй год - 500, в третий год - 600, в четвертый год - 800, в пятый год - 900. Ставка дисконта - 15%.

Расчеты простого (статического) метода свидетельствуют о том, что проект окупится через два с половиной года. Однако этот срок не учитывает требуемую норму дохода на инвестиции в конкретной сфере. Более объективные результаты дает методика, основанная на временной оценке денежного потока.

Для определения срока окупаемости необходимо:

1) рассчитать дисконтированный денежный поток доходов по проекту, исходя из ставки дисконта и периода возникновения доходов;

2) вычислить накопленный дисконтированный денежный поток как алгебраическую сумму затрат и потока доходов по проекту. Накопленный дисконтированный денежный поток рассчитывается до получения первой положительной величины;

3) найти срок окупаемости по формуле.

Рассчитаем срок окупаемости проекта "Уран" по данным таблицы.

Процесс возмещения первоначальных инвестиций (ден. ед.)

┌─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┐

│ Поток │ Период │

│ ├──────┬─────┬─────┬────┬─────┬─────┤

│ │ 0 │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │

├─────────────────────────────────────┼──────┼─────┼─────┼────┼─────┼─────┤

│Денежный, из бизнес-плана │(1000)│ 200│ 500│ 600│ 800│ 900 │

│Дисконтированный денежный │(1000)│ 174│ 378│ 394│ 458│ 447 │

│Накопленный дисконтированный денежный│-1000 │ -826│ -448│ -54│ +404│ │

└─────────────────────────────────────┴──────┴─────┴─────┴────┴─────┴─────┘

Получим:

T = 3 + 54 / 458 = 3,1 года.

ок

Таким образом, для расчета окупаемости необходимо рассчитать дисконтируемый денежный поток.

Ставка дисконтирования обычно определяется в виде % в год. Базовое определение ставки дисконтирования - это ставка дохода, который можно получать на свои деньги, если отказаться от анализируемых инвестиций и поместить их в инвестиционные инструменты, не связанные с различимым риском (банковские депозиты, стабильные ценные бумаги и т.п.), т.е. ставка "естественного прироста денег";

3) показатель сравнительной экономической эффективности, основанный на минимизации приведенных затрат:

П = С + E x К,

з н-

где С - текущие затраты (себестоимость) по тому же варианту;

E - нормативный коэффициент эффективности капитальных вложений;

К - капитальные вложения по каждому варианту.

Смешанные методы оценки проекта

Часто оценка проекта проводится при недостаточности знаний, поэтому используются различные смешанные методы.

Метод	Описание
Метод оценки стоимости "сверху вниз"	Укрупненная оценка проекта
Метод оценки "снизу вверх"	Метод предусматривает оценку затрат на детальных уровнях проекта, а затем суммирование затрат на более высоких уровнях обобщения для получения оценки стоимости (сметы) всего проекта
Метод "по аналогу"	Суть его заключается в том, что для предсказания стоимости оцениваемого проекта используются фактические данные о стоимости прежде выполненных проектов
Методы параметрических оценок	Процесс оценки по параметру состоит в нахождении такого параметра проекта, изменение которого влечет пропорциональное изменение стоимости проекта. Математически параметрическая модель строится на основе одного или нескольких параметров. После ввода в модель значений параметров в результате расчетов получают оценку стоимости проекта. Если параметрические модели различных проектов схожи и величину затрат и значения самих параметров легко подсчитать, то точность параметрической оценки предстоящего проекта можно повысить. Если, например, есть два выполненных проекта, причем стоимость одного из них больше стоимости оцениваемого проекта, а стоимость другого - меньше, и параметрическая модель справедлива для обоих выполненных проектов, то точность параметрической оценки стоимости предстоящего проекта и надежность использования параметра будут достаточно высоки

Рассмотрим метод "по аналогу" с использованием ставки дисконтирования.

Пример. Проект "X" требует инвестирования 900 ден. ед. и обеспечивает поток доходов в сумме 300, 400, 600. Проект "Y" стоит 325, а предполагаемый поток доходов составит 100, 200, 300. Ставка дисконтирования, используемая при принятии решения, - 10% (таблица).

Характеристика проектов "X" и "Y"

Показатель	Проект "X"	Проект "Y"
Суммарный приведенный доход	1055	482
Затраты по проекту	900	325
ЧТСД	+155	+157

Аналитик должен выбрать один из двух предложенных расчетов.

В данной ситуации выбрать проект по методу чистой текущей стоимости невозможно и следует использовать показатель СДП. В проекте "X":

СДП = 155 / 900 x 100 = 17,2%.

В проекте "Y":

СДП = 157 / 325 x 100 = 43,3%.

Для инвестора более выгоден проект "Y", так как он имеет ставку доходности в 2,5 раза больше.

Бизнес-планирование

Наиболее эффективно возможно оценить проект с помощью инструмента бизнес-планирования.

Бизнес-план - это документ, который описывает все основные аспекты будущего предприятия, анализирует все проблемы, с которыми оно может столкнуться, а также определяет способы решения этих проблем. Поэтому правильно составленный бизнес-план в конечном счете отвечает на вопрос: стоит ли вообще вкладывать деньги в это дело и принесет ли оно доходы, которые окупят все затраты сил и средств?

Приведем пример структуры бизнес-плана.

Общая структура бизнес-плана

Структура бизнес-плана:

1) титульный лист;

2) аннотация;

3) меморандум о конфиденциальности;

4) оглавление.

Затем его основные разделы.

1) резюме;

2) история бизнеса организации (описание отрасли);

3) характеристика объекта бизнеса организации;

4) анализ бизнес-среды организации;

5) план маркетинга;

6) производственный план;

7) организационный план;

8) финансовый план;

9) оценка и страхование риска;

10) приложения.

Бизнес-план начинается с титульного листа, на котором обычно указывают:

1) наименование проекта;

2) место подготовки плана;

3) авторов проекта, название и адрес предприятия, телефоны;

4) имена и адреса учредителей;

5) назначение бизнес-плана и его пользователей.

Бизнес-план может содержать аннотацию, в которой дается краткое описание цели и основных положений бизнес-плана.

Остановимся подробнее на разделах бизнес-плана.

Резюме содержит следующие данные:

1) идеи, цели и суть проекта;

2) особенности предлагаемых товаров (услуг, работ) и их преимущества в сравнении с аналогичной продукцией конкурентов;

3) стратегию и тактику достижения поставленных целей;

4) квалификацию персонала и особенно ведущих менеджеров;

5) прогноз спроса, объемы продаж товаров (услуг, работ) и суммы выручки в ближайший период (месяц, квартал, год и т.д.);

6) планируемую себестоимость продукции и потребность финансирования;

7) ожидаемую чистую прибыль, уровень доходности и срок окупаемости затрат;

8) основные факторы успеха (описание способов действий и мероприятий).

История бизнеса организации (описание отрасли) содержит основные сведения о предприятии и сфере его деятельности.

В разделе бизнес-плана "Характеристика объекта бизнеса организации" ("Характеристика услуг и продукции") представляется описание продукции предприятия с позиции потребителя. С этой целью приводятся следующие сведения:

1) потребности, удовлетворяемые товаром;

2) показатели качества;

3) экономические показатели;

4) внешнее оформление;

5) сравнение с другими аналогичными товарами;

6) патентная защищенность;

7) показатели экспорта и его возможности;

8) основные направления совершенствования продукции;

9) возможные ключевые факторы успеха.

Емкость рынка - объем реализованных на рынке товаров (услуг) в течение определенного периода времени. Емкость рынка при планировании рассчитывается в денежном и натуральном выражении.

Маркетинг - это система организации деятельности фирмы по разработке, производству и сбыту товаров и предоставлению услуг на основе комплексного изучения рынка и реальных запросов покупателей с целью получения высокой прибыли.

Для решения сложного комплекса задач создания товара и его движения к потребителю маркетинг должен выполнять следующие функции: аналитическую, производственную и сбытовую.

Аналитическая функция включает в себя изучение:

1) потребителей;

2) конкурентов;

3) товаров;

4) цен;

5) товародвижения и продаж;

6) системы стимулирования сбыта и рекламы;

7) внутренней среды предприятия.

В сбытовую функцию (функцию продаж) входят:

1) организация системы товародвижения;

2) организация сервиса;

3) организация системы формирования спроса и стимулирования сбыта;

4) проведение целенаправленной товарной политики;

5) проведение ценовой политики.

Обратите внимание, что довольно сильно разнятся расходы на рекламу в зависимости от продаваемого товара.

Структура производственного плана может иметь следующий вид:

1) технология производства;

2) производственное кооперирование;

3) контроль производственного процесса;

4) система охраны окружающей среды;

5) производственная программа;

6) производственные мощности и их развитие;

7) потребность в долгосрочных активах;

8) потребность в оборотных средствах;

9) прогноз затрат.

В данном разделе рассчитываются затраты на производство.

Список инвестиционных затрат может выглядеть примерно следующим образом.

Виды затрат	Стоимость единицы	Количество	Общая сумма
Оборудование	1 164 244 605	1	1 164 244 605
Стоимость строительно-монтажных работ	272 415 000	1	272 415 000
Исследования сырья и изыскания	5 500 000	1	5 500 000
Оплата за присоединение к сетям	5 000 000	1	5 000 000
Благоустройство территории	10 000 000	1	10 000 000
Итого	1 457 159 605	1	1 457 159 605

Календарный план инвестиционных затрат имеет такой вид.

Виды затрат	Январь	Февраль	Март
Оборудование	164 244 605	500 000 000	500 000 000
Стоимость строительно-монтажных работ			272 415 000
Исследования сырья и изыскания	5 500 000
Оплата за присоединение к сетям	5 000 000
Благоустройство территории			10 000 000
Итого	174 744 605	500 000 000	782 415 000

Качество бизнес-плана очень часто определяется подробностью описания этого типа издержек. Полнота их описания позволяет максимально уточнить итоговый финансовый результат. Вот пример.

Постоянные издержки	Размер	Периодичность	Общая сумма
Инструмент	15 000	Ежемесячно
Запасные части	30 000	Ежемесячно
ГСМ	540 000	Ежемесячно
Охрана	200 000	Ежемесячно
Юридические услуги	100 000	Ежемесячно
Услуги связи	40 000	Ежемесячно
Прочие расходы	150 000	Ежемесячно
Итого	1 035 000		12 420 000

Организационный план бизнес-плана посвящается системе управления фирмой и ее кадровой политике. Структура раздела может иметь следующий вид:

1) организационная структура;

2) ключевой управленческий персонал;

3) профессиональные советники и услуги;

4) персонал;

5) кадровая политика фирмы;

6) календарный план;

7) план социального развития;

8) правовое обеспечение деятельности фирмы.

В финансовом плане представляются:

1) отчет о прибылях и убытках;

2) баланс денежных расходов и поступлений;

3) прогнозный баланс активов и пассивов (для предприятия);

4) анализ безубыточности;

5) стратегия финансирования.

Обратите внимание, что любой новый проект подразумевает наем персонала. При разработке бизнес-плана необходимо составить штатное расписание, в котором будут отражены наименования должностей сотрудников, их жалование, а также график выплат заработной платы.

План по персоналу/штатное расписание	Заработная плата в месяц	В год
Директор	200 000
Коммерческий директор	150 000
Главный бухгалтер	120 000
Начальник отдела сбыта	36 600
Экономист	30 000
Бухгалтер	35 000
Юрист	40 000
Диспетчер	25 000
Кладовщик	20 000
Итого	656 600	7 879 200

Кроме того, необходимо учесть затраты на выплату налогов. В настоящее время ставка по страховым взносам равна 34%.

Финансовый раздел бизнес-плана рассматривает вопросы финансового обеспечения деятельности фирмы и наиболее эффективного использования денежных средств (собственных и привлекаемых) на основе оценки текущей финансовой информации и прогноза объемов реализации товаров на рынках в последующие периоды, то есть здесь представляется достоверная система данных, отражающих ожидаемые результаты финансовой деятельности фирмы.

Прогноз финансовых результатов призван ответить на главные вопросы, волнующие менеджера. Именно из этого раздела менеджер узнает о прибыли, на которую он может рассчитывать, а заимодавец - о способности потенциального заемщика обслужить долг.

Необходимо определиться с источниками финансирования проекта. Это может быть 100%-ное финансирование собственными средствами, 100%-ное банковское кредитование, смешанный вариант, лизинговая схема и т.д. Если вы планируете кредитную схему, то необходимо будет определиться со ставкой, сроком кредитования и условиями обслуживания тела кредита и процентов.

Показатель	Значение
Сумма кредита	1 000 000 000
Дата получения кредита	2010
Срок кредита	36
Ставка	18%
Каникулы по телу кредита	6

В данном разделе представляются:

1) отчет о прибылях и убытках;

2) баланс денежных расходов и поступлений;

3) прогнозный баланс активов и пассивов (для предприятия);

4) анализ безубыточности;

5) стратегия финансирования.

Кроме того, на основании представленных данных в аналитических целях производятся дополнительные расчеты показателей финансового состояния предприятия (таких как ликвидность, платежеспособность, прибыльность, использование активов, использование акционерного капитала и т.д.), показателей доходности инвестиций и т.п.

Балансовый метод

Балансовый метод представляет собой оценку статей баланса.

Рассмотрим пример использования данного метода на примере планирования создания банка.

Балансовый метод служит целям:

- планирование баланса;

- оценка активов и пассивов баланса;

- планирование бухгалтерского учета и налогообложения в будущем.

Также балансовый метод используется и при составлении бизнес-плана.

Допущения, принятые в бизнес-плане на предстоящие 3 года

деятельности

	Наименование показателя	01.01.2011	01.01.2012	01.01.2013
1. Показатели, характеризующие влияние внешней среды на деятельность кредитной организации
1	Ставка рефинансирования, %	10,5	10,5	10,5
2	Курс рубля к доллару США, рублей за 1 долл. США	26,0	25,7	25,6
3	Инфляция за год, темп роста, %	7,5	7,5	7,5
4	Ставка налога на прибыль кредитных организаций, %	24,0	24,0	24,0
5	Налоговые отчисления, относимые на себестоимость (с доходов кредитных организаций), %
5.1	Транспортный налог	1%	1%	1%
5.2	Налог на имущество	2%	2%	2%
5.3	Единый социальный налог	34%	34%	34%
6	Нормативы обязательных резервов, подлежащих депонированию в Банке России, %
6.1	По привлеченным средствам юридических лиц в валюте Российской Федерации и привлеченным средствам юридических и физических лиц в иностранной валюте	3,5	3,5	3,5
6.2	По денежным средствам физических лиц, привлеченным во вклады (депозиты) в валюте Российской Федерации	3,5	3,5	3,5 1
7	Средние процентные ставки по депозитам в Банке России	4,7	4,4	4,2
2. Средняя доходность/стоимость размещения/привлечения средств, % годовых
1	Доходность кредитования
1.1	Кредиты, депозиты и иные размещенные средства в кредитных в организациях на срок до 1 года	8,5	8,0	8,0
1.2	Кредиты другим клиентам на срок до 1 года	18,0	18,0	18,0
1.3	Кредиты, депозиты и иные размещенные средства в кредитных организациях на срок больше года
1.4	Кредиты другим клиентам на срок свыше года	24,0	24,0	24,0
2	Доходность операций на рынке ценных бумаг
2.1.1	В государственные ценные бумаги с номинальной стоимостью в рублях
2.1.2	В государственные ценные бумаги с номинальной стоимостью в иностранной валюте
2.1.3	Долевые ценные бумаги и участие в капитале
2.2	Доходность торговых операций на рынке ценных бумаг	6,7	6,5	6,2
2.2.1	С государственными ценными бумагами с номинальной стоимостью в рублях	6,6	6,5	6,1
2.2.2	С государственными ценными бумагами с номинальной стоимостью в иностранной валюте	5,6	5,4	5,3
2.2.3	С долевыми корпоративными ценными бумагами	13	12	11
2.2.4	С векселями	11,0	9,0	8,0
3	Средние процентные ставки по привлеченным и заемным ресурсам
3.1	Средства юридических и физических лиц на расчетных и текущих счетах	0	0	0
3.2	Вклады (депозиты) юридических лиц	8,0	6,0	4,0
3.3	Вклады (депозиты) физических лиц
3.4	Кредиты, депозиты и иные привлеченные средства кредитных организаций	6,0	5,0	4,5
3.5	Выпущенные долговые обязательства	5,0	4,0	3,5
3. Прочие внутрибанковские индикаторы, принятые в расчет
1	Численность персонала, человек	15	30	50
2	Среднедневные остатки на счетах юридических лиц (в тыс. руб.), в том числе:	3 122	9 846	74 995
2.1	На расчетных и срочных рублевых счетах	3 076	9 800	74 949
2.2	На текущих валютных счетах (в рублях по курсу ЦБ РФ)	20	20	20
3	Среднедневные остатки на счетах физических лиц (в тыс. руб.), в том числе:	26	26	26
3.1	На текущих и срочных рублевых счетах	24	24	24
3.2	На текущих и срочных валютных счетах (в рублях по курсу ЦБ РФ)	2	2	2
4	Количество счетов в драгоценных металлах	0	0	0
5	Оборот по корсчетам других банков в драгметаллах за год (в тыс. руб.)	0	0	0
6	Объем активных операций с драгметаллами в течение года, в тыс. руб.	0	0	0
7	Доходность активных операций с драгметаллами, в %	0	0	0
8	Сумма кредитов, выданных банкам- клиентам в течение года, в тыс. руб.	-	0	0
9	Сумма кредитов, выданных клиентам (кроме банков) в течение года, в тыс. руб.	35 142	41 482	58 136
10	Объем торговых операций на рынке ценных бумаг в течение года, (в тыс. руб.)	0	0	0
10.1	С государственными ценными бумагами, номинированными в рублях	0	0	0
10.2	С государственными ценными бумагами, номинированными в валюте	0	0	0
10.3	С акциями и облигациями	0	0	0
10.4	С векселями	0	0	0

Расчетный баланс на предстоящие 3 года деятельности

	Наименование статьи	01.01.2011	01.01.2012	01.01.2013
I. Активы
1	Денежные средства	1 863	2 116	9 136
2	Средства кредитных организаций в Центральном банке Российской Федерации	3 156	5 363	29 206
2.1	Обязательные резервы	86	131	3 638
3	Средства в кредитных организациях	26	26	8 055
4	Чистые вложения в торговые ценные бумаги	0	0	9 152
5	Чистая ссудная задолженность	35 142	41 482	58 136
6	Чистые вложения в инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения	0	0	0
7	Чистые вложения в ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи	0	0	15 000
8	Основные средства, нематериальные активы и материальные запасы	731	742	1 345
9	Требования по получению процентов	0	0	0
10	Прочие активы	97	117	122
11	Всего активов	41 015	49 977	130 152
II. Пассивы
12	Кредиты Центрального банка Российской Федерации	0	0	0
13	Средства кредитных организаций	0	0	3 000
14	Средства клиентов (некредитных организаций)	3 122	10 828	82 499
14.1	Вклады физических лиц	26	26	16
15	Выпущенные долговые обязательства	0	0	2 000
16	Обязательства по уплате процентов	0	0	0
17	Прочие обязательства	216	445	2 941
18	Резервы на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера, прочим возможным потерям и по операциям с резидентами офшорных зон	0	0	0
19	Всего обязательств	3 338	11 299	90 466
III. Источники собственных средств
20	Средства акционеров (участников)	34 921	34 921	34 921
20.1	Зарегистрированные обыкновенные акции и доли	34 921	34 921	34 921
20.2	Зарегистрированные привилегированные акции
20.3	Незарегистрированный уставный капитал неакционерных кредитных организаций
21	Собственные акции, выкупленные у акционеров
22	Эмиссионный доход	2 890	2 890	2 890
23	Переоценка основных средств	4 310	4 310	4 310
24	Расходы будущих периодов и предстоящие выплаты, влияющие на собственные средства (капитал)	1 936	1 240	559
25	Фонды и неиспользованная прибыль прошлых лет в распоряжении кредитной организации (непогашенные убытки прошлых лет)	-4 038	-4 038	-4 038
26	Прибыль (убыток) за отчетный период	1 530	1 835	2 162
27	Всего источников собственных средств	37 677	38 678	39 686
28	Всего пассивов	41 015	49 977	130 152
IV. Внебалансовые обязательства
29	Безотзывные обязательства кредитной организации
30	Гарантии, выданные кредитной организацией	14 000	14 000

Расшифровка отдельных статей расчетного баланса

	Статья баланса	01.01.2011	01.01.2012	01.01.2013
Активы
1	Денежные средства и счета в Центральном банке Российской Федерации, в т.ч.:	5 019	7 628	38 342
1.1	Обязательные резервы, депонируемые в Банке России	86	131	1 365
1.2	Средства на корреспондентском счете, депозитных счетах и счетах по другим операциям в Банке России	3 070	S232	27 841
5	Ссудная и приравненная к ней задолженность, в т.ч.:	35 168	41 508	90 343
5.1	МБК предоставленные, депозиты и иные размещенные средства в кредитных организациях	26	26	8 055
5.2	Учтенные векселя	2 000	2 000	2 000
6	Проценты начисленные (включая просроченные)	0	0	0
10	Основные средства, нематериальные активы, хозяйственные материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы всего, из них:	731	742	1 345
10.1	Основные средства (планируемая балансовая стоимость)	805	770	1 420
10.2	Амортизация основных средств	-16	-28	-75
13	Прочие активы	97	117	122
Пассивы
16	Средства кредитных организаций	0	0	3 000
16.1	В т.ч.: межбанковские кредиты	0	0	3 000
17	Средства клиентов	3 122	10 806	82 526
17.1	В т.ч.: в драгоценных металлах		-
20	Прочие обязательства	216	445	4 940
23	Уставный капитал (средства акционеров (участников))	34 921	34 921	34 921
23а	Справочно: уставный капитал, сформированный неденежными средствами	-	-	-
23.3	Незарегистрированный уставный капитал неакционерных кредитных организаций	-	-	-
24	Собственные акции, выкупленные у акционеров (участников)	-	-	-
26	Фонды и прибыль в распоряжении кредитной организации, разница между ее уставным капиталом и собственными средствами (капиталом)	2 756	3 757	4 765
26.1	Из них: резервный фонд	703	703	703

Расчет объема кредитного портфеля производился с учетом прогнозирования высокой доходности данного актива. Удельный вес кредитов, выданных банком, составит более 50%, в том числе МБК - 5%, в величине балансовых активов.

Расчеты по статье "Учтенные векселя" не проводились, в связи с тем что операции с учтенными векселями носят разовый характер и не оказывают существенного влияния на структуру баланса банка.

По статье "Основные средства, нематериальные активы и материальные запасы" отражена планируемая стоимость имущества банка. Инвестирование в основные средства планируется производить в основном для пополнения программных и аппаратных компьютерных средств и систем банка, офисного оборудования, транспорта для инкассаторских операций. Доля основных средств в балансе банка составляет 2%.

Амортизация основных средств рассчитана исходя из норм амортизации, установленных нормативными документами, для различных групп основных средств. Прочие активы в расчетном балансе составляют около 0,2% и не оказывают существенного влияния на деятельность банка.

Метод составления кассовой сметы

Данный метод возможно использовать, например, при открытии небольшого производства или небольшого направления смежного вида деятельности.

Кассовая консолидированная смета отражает всю будущую деятельность предприятия в виде входящих и исходящих потоков денежной наличности.

Пример. Малое предприятие "Ритм" решило заняться продажей сувенирной продукции. Первоначальный собственный капитал - 150 000 руб. В банке была взята долгосрочная ссуда - 100 000 руб. В январе в банке открыт счет, на который положены эти суммы. Расходы января: аренда помещения - 180 000 руб., покупка оборудования - 40 000 руб. Срок эксплуатации 10 лет, нулевая остаточная стоимость, равномерное начисление износа. Зарплата сотрудников - 20 000 руб/месяц, расходы на рекламу - 5000 руб/месяц. Цена продажи равна - 20 руб/шт. Считается, что в каждом месяце половина клиентов будет платить наличными, а половина клиентов воспользуется одномесячным кредитом.

Предполагаемый объем продаж задается следующей таблицей.

	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
Объем продаж, шт.	2500	2100	3000	3300	3800	3400

Предполагаемый график производства сувениров задается следующей таблицей.

	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
Объем производства, шт.	3000	1800	3000	3600	4000	3700

Себестоимость равна 10 руб/шт., причем в основном это расходы на закупку сырья у другого предприятия. При оплате за сырье малое предприятие пользуется одномесячным кредитом. Составим кассовую консолидированную смету на период с января по июнь.

Кассовая консолидированная смета на период

с января по июнь (руб.)

	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
Баланс на начало месяца	0	30 000	21 000	29 000	37 000	47 000
Инвестиции капитала	250 000
Поступления наличных денежных средств
Выручка от продаж	25 000	21 000	30 000	33 000	38 000	34 000
Поступления от должников	0	25 000	21 000	30 000	33 000	38 000
Выплаты наличными
Оплата кредиторской задолженности	0	30 000	18 000	30 000	36 000	40 000
Зарплата	20 000	20 000	20 000	20 000	20 000	20 000
Реклама	5 000	5 000	5 000	5 000	5 000	5 000
Аренда	180 000
Оборудование	40 000
Баланс на конец месяца	30 000	21 000	29 000	37 000	47 000	54 000

Составим смету текущих расходов на основе предыдущего примера.

Суммарная смета запасов за январь - июнь (руб.)

Запас на начало периода	0
+ Производство (по себестоимости)	191 000
- Продажи (по себестоимости)	181 000
= Запас на конец периода	10 000

Поясним, как заполняется таблица.

Всего будет произведено: 3000 + 1800 + 3000 + 3600 + 4000 + 3700 = 19 100 изделий.

Их себестоимость равна: 19 100 x 10 = 191 000 руб.

Всего будет продано: 2500 + 2100 + 3000 + 3300 + 3800 + 3400 = 18 100 изделий.

Их себестоимость равна: 18 100 x 10 = 181 000 руб.

Тогда запас на конец периода равен: 0 + 191 000 - 181 000 = 10 000 руб.

Суммарная смета дебиторской задолженности

за январь - июнь (руб.)

Дебиторская задолженность на начало периода	0
+ Продажа в кредит	181 000
- Поступления от должников	147 000
= Дебиторская задолженность на конец периода	34 000

Поясним, как заполняется таблица.

Всего будет продано 18 100 изделий. Поэтому объем продаж равен: 18 100 x 20 = 362 000 руб. Отсюда продажа в кредит равна: 362 000 / 2 = 181 000 руб.

Из кассовой консолидированной сметы получаем, что поступления от должников = 0 + 25 000 + 21 000 + 30 000 + 33 000 + 38 000 = 147 000 руб.

Тогда дебиторская задолженность на конец периода равна: 0 + 181 000 - 147 000 = 34 000 руб.

Суммарная смета кредиторской задолженности

за январь - июнь (руб.)

Кредиторская задолженность на начало периода	0
+ Закупки в кредит	191 000
- Оплата кредиторской задолженности	154 000
= Кредиторская задолженность на конец периода	37 000

Поясним, как заполняется таблица. Себестоимость произведенной продукции равна 191 000 руб. При этом малое предприятие воспользуется кредитом при закупке сырья.

Из кассовой консолидированной сметы получаем, что оплата кредиторской задолженности равна: 0 + 30 000 + 18 000 + 30 000 + 36 000 + 40 000 = 154 000 руб.

Тогда кредиторская задолженность на конец периода равна: 0 + 191 000 - 154 000 = 37 000 руб.

Обратите внимание, что деятельность субъектов хозяйственных отношений постоянно связана с риском.

Существуют различные виды риска в зависимости от того объекта или действия, рисковость которого оценивается: политический, производственные, имущественный, финансовый, валютный и т.д.

Рекомендации по оценке проекта

1. Оцените проект несколькими способами.

2. При оценке проекта увеличьте расходы и уменьшите прибыль, данный принцип позволит уменьшить искусственно прибыль и увеличить расходы, ведь при реализации проекта его себестоимость часто возрастает, что связано с инфляцией, возникновением незапланированных трат (представительские расходы, рекламные расходы, уплата штрафов и пени, удорожание материалов у поставщиков и пр.).

3. Составьте бизнес-план для позиционирования проекта на рынке.

4. Основными критериями отбора проектов являются:

- новизна и актуальность идеи;

- техническая значимость;

- план реализации проекта;

- инвестиционная привлекательность проекта;

- наличие квалифицированной команды, реализующей проект;

- наличие позитивной динамики в развитии стартапа с момента государственной регистрации.

5. Анализ эффективности проекта можно осуществить путем заполнения следующей таблицы оценки эффективности.

Показатели эффективности и окупаемости

инвестиционного проекта

Показатели	Ед. изм.	По бизнес-плану	Фактически
1. Срок окупаемости	лет
2. Бюджетный эффект	руб.
3. Чистый доход	руб.
4. Количество созданных рабочих мест	чел.
5. Продолжительность строительства	лет
6. Ввод основных фондов на 1 руб. инвестиций в основной капитал	руб.
7. Коэффициент использования (освоения) производственных мощностей	%
8. Капиталоемкость продукции	%
9. Норма прибыли	%
10. Доля собственных средств в общем объеме финансирования	%
11. Доля государственной поддержки в общем объеме финансирования	%
12. Доля заемных средств в общем объеме финансирования	%

Пути удешевления проекта

Пути удешевления проекта зависят от самого проекта. Например, для строительного проекта актуально удешевление технологии, сырья, материалов, использование дешевой рабочей силы.

Для НИОКР целесообразно использовать дорогую рабочую силу с целью использования стратегии новизны и "снятия сливок".

При осуществлении услуг можно удешевить затраты на аренду помещений, использование иностранных консультантов.

При рассмотрении проектов можно рассматривать различные модели повышения эффективности издержек.

Модель повышения эффективности издержек	Преимущества	Недостатки	Выводы
"Чистое" снижение издержек	Реальное снижение издержек за счет избавления от непроизводительных затрат; увеличение рентабельности	Требуется серьезный анализ затрат компании; риск недовольства персонала; риск снижения производительности труда за счет устранения действительно необходимых затрат	Эффективно в случае "ожирения" компании
"Интенсификация" затрат	Увеличение выручки за счет внедрения новых технологий и увеличения выпуска продукции; поддержка большинством персонала (в случае грамотной мотивации); увеличение рентабельности	Возможно лишь в случае доступности новых рынков сбыта и потребителей; требует инвестиций и их обоснований	Эффективно для развивающихся компаний на развивающихся рынках
"Фиксация" затрат	Увеличение рентабельности при фиксированных издержках; вариант - увеличение выпуска при снижении затрат	Поднятие цен далеко не всегда возможно; в случае увеличения выпуска продукции не избежать увеличения затрат

В процессе анализа затрат на производство и себестоимости выпускаемой продукции промышленное предприятие при оценке проекта:

- изучает величину совокупных затрат за отчетный период и темпы ее изменения по сравнению с плановыми данными, в динамике и с темпами изменения объема продаж продукции;

- оценивает структуру затрат, удельного веса каждой статьи в их совокупной величине и темпы изменения величины затрат по статьям по сравнению с плановыми данными и в динамике;

- сравнивает фактическую производственную и полную себестоимость по основным видам продукции и по их совокупности с плановыми показателями и в динамике, рассчитывает влияние основных факторов на отклонение указанных показателей;

- исследует постоянные и переменные затраты, устанавливает точки безубыточности по основным видам продукции и в целом по предприятию;

- исследует показатели вклада на покрытие запаса финансовой прочности и операционного рычага;

- оценивает себестоимость продукции по структурным подразделениям, сопоставляет прямые затраты с их плановой величиной в увязке с объемом выпуска продукции, а общепроизводственные и общехозяйственные затраты - с плановой сметой;

- определяет долю непроизводственных затрат и тенденций ее изменения по сравнению с данными прошлого периода;

- устанавливает обоснованность выбора базы распределения различных видов затрат (общепроизводственных, общехозяйственных и т.д.).

В каждом конкретном проекте целесообразно составить план удешевления проекта:

1) план удешевления постоянных затрат;

2) план удешевления переменных затрат;

3) оценка рисков, связанных с удешевлением затрат.

Приведем пример планирования удешевления затрат.

Виды затрат	Стоимость единицы	План удешевления затрат
Оборудование	1 164 244 605	1 000 000 000
Стоимость строительно-монтажных работ	272 415 000	230 000 000
Исследования сырья и изыскания	5 500 000	5 000 000
Оплата за присоединение к сетям	5 000 000	4 000 000
Благоустройство территории	10 000 000	2 000 000
Итого	1 457 159 605	1 241 000 000

Таким образом, по плану с минимальными затратами экономия может составить 216 159 605 руб.

Рассмотрим основные пути удешевления проекта:

1. Действительная новизна продукта или процесса должна всегда приводить к росту экономического эффекта от его использования. Новизна бывает абсолютной, относительной и частичной. Новизна считается абсолютной в том случае, если отсутствуют аналоги конкретному новшеству. Новизна будет относительной, если касается новшества, впервые внедряемого на данном предприятии, но уже применявшегося на других предприятиях. Частичная новизна - это обновление какого-либо элемента, узла изделия.

Возможно использовать поиск бизнес-партнера для инвестирования. Затраты отражают использование производственных ресурсов - материалов, труда персонала, оборудования, собственных и покупных услуг и т.д.

Одна из проверенных практикой методологий реализации программы по снижению затрат предлагает шесть шагов, последовательное применение которых приводит к нужным результатам:

- использование системного подхода к улучшениям;

- анализ корпоративной стратегии и бизнес-модели компании;

- делегация полномочий бизнес-юнитам (бизнес-единицам);

- бенчмаркинг. Оптимизация бизнес-процессов;

- агрессивный фокус на контролируемых затратах;

- создание среды для внедрения изменений.

2. Использование финансовых ресурсов - денежных средств, дебиторской задолженности, ценных бумаг и т.д. - затратами не является. В частности, само по себе использование денег не есть затраты. Однако выплата процентов по займам и кредитам является расходами. Таким образом, возможно снизить затраты, уменьшив проценты по займам и кредитам, привлекая инвесторов, а не беря деньги в кредит.

К основным видам альтернативных затрат относятся:

- проценты на собственный капитал;

- заработная плата предпринимателя;

- калькуляционная арендная плата.

3. Кроме того, существуют два альтернативных пути повышения рентабельности товаров - увеличение объемов продаж и повышение эффективности их реализации (то есть получение большей прибыли при сохранении объема продаж). Объем продаж может быть увеличен двумя способами: путем расширения рынка или путем более глубокого проникновения в него. Эффективность реализации возрастает при сокращении издержек, повышении цен или оптимизации продаж-микс (то есть исключении малорентабельных видов деятельности). Пути повышения рентабельности товара рассматриваются как альтернативные друг другу. Так, усилия по наращиванию объемов продаж требуют инвестиций, а усилия по увеличению эффективности как раз и способствуют получению денежных средств.

4. Для принятия обоснованных управленческих решений необходимо иметь информацию о себестоимости производства единицы продукции.

Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

5. Обратите внимание, что под понятие "затраты" не подпадают ситуации, когда производственные ресурсы были утеряны, например в результате пожара или наводнения. Такие потери будут расходами, но не будут затратами. Однако, чтобы обезопасить себя от подобных затрат, необходимо исключить данные расходы или застраховать их.

6. Приведем пример расходов, которых можно было бы избежать. Самый характерный и наиболее важный для нас случай - это когда покидающим компанию ресурсом является готовая продукция (выполненная работа, оказанная услуга). Мы продаем нашу готовую продукцию (работу, услугу) какому-либо покупателю, то есть расстаемся с ней. Ресурс покидает организацию.

Другим, гораздо менее важным и существенным для нас примером ухода из компании ресурсов может быть исчезновение со склада товарно-материальных ценностей. (Ресурсы тайно, под покровом ночи, с помощью непонятных нам обстоятельств покинули компанию.)

Еще пример - сумма штрафа, который по решению суда нам пришлось выплатить в пользу государства или другой организации.

Минимизировать данные потери возможно путем:

- установления охраны товарно-материальных ценностей;

- установления системы учета ТМЦ;

- проведения внутреннего аудита;

- планирования уплаты налогов, страховых взносов для того, чтобы не было штрафов и пени;

- организации учета платежей во избежание штрафных санкций по договорам.

7. Рассмотрим другой случай, когда ресурсы в компании остаются, но уменьшается их стоимость. Уменьшение стоимости ресурсов может в своей основе иметь две основные причины.

Причина первая - утрата ресурсом своих первоначальных характеристик. Приведем пример. Компания купила новенький коммерческий автомобиль. Первоначально планировалось, что срок его службы составит 4 года. Однако через пару месяцев после начала эксплуатации случилась банальная вещь: автомобиль попал в дорожно-транспортное происшествие. Его, конечно, восстановили. Но стало понятно, что теперь уже срок его нормальной эксплуатации составит не более двух лет. В результате аварии автомобиль утратил часть своих первоначальных технических характеристик. Ценность данного ресурса для компании снизилась. А потому и стоимость уменьшилась, в отличие от первой причины, которая носит объективный, технический характер.

Однако во избежание потерь возможно взыскать данные расходы с виновника, например водителя, или со страховой компании при страховании каско.

Еще один пример. Компания приобрела и установила в зале для проведения совещаний мультимедиапроектор. Первоначальная стоимость этого технического "чуда" составляла 50 тыс. руб. Через пару лет, как это всегда бывает в высокотехнологичных отраслях, стоимость продаваемых на рынке аналогичных технических устройств составляла уже около 15 тыс. руб. В этом случае бухгалтер должен произвести переоценку данного основного средства и уменьшить его стоимость с 50 до 15 тыс. руб.

В таком случае компании необходимо вовремя продать устаревший ресурс по более выгодной цене.

Например, балансовая стоимость составит 15 тыс. руб., а компания найдет покупателя на 20 тыс. руб.

Для этих целей необходимо:

- проводить инвентаризацию активов;

- осуществлять продажу по более высокой цене устаревших активов;

- продавать, а не хранить активы с нулевой балансовой стоимостью.

8. Планируйте и учитывайте еще не сформированные расходы.

Рассмотрим пример. Использование ресурсов привело к созданию другого ресурса. Например, инструментальную сталь - один ресурс - использовали для производства пресс-формы - другого ресурса. Далее эта пресс-форма будет использоваться для производства полипропиленовых колпачков - третьего ресурса. Этими колпачками будут комплектоваться тюбики с зубной пастой - четвертый ресурс. А расходы возникнут только тогда, когда эта зубная паста будет реализована. Таким образом, между первым ресурсом - инструментальной статьей и расходами лежит длинный и извилистый путь. Значит, необходимо учитывать расходы на всех этапах производственной цепочки, что позволит минимизировать потери.

9. Допустим, статья затрат "сырье и материалы" составляет 50% в общей структуре затрат, но если мы не можем найти поставщиков с более низкими ценами, то сократить сколько-нибудь существенно эту статью при заданном объеме выпуска продукции и без изменения технологии производства крайне затруднительно.

Одной из статей расходов, которую можно сокращать в определенных пределах, являются расходы на персонал. Они включают в себя не только фонд заработной платы и отчисления с ФОТ, но также:

- расходы на социальный пакет и льготы для работников;

- расходы на производственное обучение и переподготовку сотрудников;

- расходы на подбор кандидатов и наем на работу;

- расходы на обеспечение техники безопасности;

- стоимость содержания рабочих мест, включая стоимость спецодежды, освещения, отопления, уборки рабочих мест и т.д.;

- прочие виды расходов на персонал, специфические для каждого предприятия.

Поэтому, проводя оптимизацию численности персонала, мы сокращаем не только ФОТ и отчисления с него, но и все остальные расходы, связанные с персоналом, о чем следует помнить.

Суть оптимизации численности персонала заключается в том, что необходимо свести количество персонала, работающего на предприятии, к минимуму при выполнении двух ограничений:

- должно быть обеспечено гарантированное качественное выполнение заданной производственной программы;

- затраты на персонал не должны превышать некоторую заранее определенную величину.

Существует два принципиально различных подхода к проведению сокращения численности, которые условно можно назвать "жестким" и "мягким".

"Жесткий" подход - это классическое сокращение штатов: наступает некий кризис, принимается решение о сокращении издержек путем сокращения штатов, выявляются неэффективные рабочие места, сотрудников предупреждают за два месяца об увольнении, выплачивают положенные по ТК компенсации и увольняют. Таким образом, процедура сокращения происходит довольно быстро и с относительно небольшими затратами (компенсации при увольнении). Однако недостатков у такого подхода больше, чем достоинств. Во-первых, в случае быстрых и жестких сокращений есть риск ошибки, которая выльется для предприятия в конфликты как с увольняемым персоналом, так и профсоюзами. Во-вторых, в случае градообразующего предприятия возникновение массовой безработицы может вылиться в возрастание социальной напряженности в регионе, а это, в свою очередь, может отразиться и на отношениях с региональной администрацией. В-третьих, ухудшается моральный климат в оставшейся части коллектива - жесткие увольнения не добавляют сотрудникам лояльности. А это в конечном счете сказывается на снижении производительности труда.

Естественное выбытие персонала - это такие способы, при которых персонал увольняется самостоятельно, по собственной инициативе, и задача администрации - создать для этого некоторые условия. Самый простой способ - временно запретить прием на работу новых сотрудников, издав соответствующий приказ. При этом будет проходить естественная убыль персонала: кто-то будет увольняться по личным мотивам, кто-то захочет уйти на пенсию и т.д. Однако если текучесть персонала на предприятии не очень значительна, то слишком сильно на данный метод не стоит полагаться.

К методам "мягкого" сокращения мы относим:

- использование досрочных льготных пенсионных программ;

- перевод части персонала в дочерние бизнес-единицы;

- стимулирование увольнений по собственному желанию за счет привлекательной системы компенсаций и поддержки при дальнейшем трудоустройстве.

Досрочные льготные пенсионные программы направлены на снижение численности сотрудников предпенсионного возраста.

Хороший способ реструктуризации бизнеса, одним из результатов которого является как раз оптимизация численности персонала, - это выделение непрофильных видов деятельности в дочерние предприятия головной компании. Как правило, выделяются различные сервисные службы: ремонтные, транспортные и тому подобные подразделения. Соответствующий персонал переводится в эти дочерние компании. Тем самым можно существенно снизить численность персонала головной компании. Обычно головная компания первое время поддерживает свою "дочку", обеспечивая ей определенный объем заказов.

При этом возможно:

- развить непрофильные направления бизнеса;

- сократить заработную плату;

- отделить непрофильные активы;

- систематизировать затраты.

Правила снижения затрат по проекту в целом

1. Затраты надо не снижать, ими надо управлять.

Во-первых, если свести затраты к "0", то исчезнет и сам бизнес. Во-вторых, как ни парадоксально, но, в чем мы далее убедимся, иногда полезно увеличить затраты.

2. Управлять затратами надо так, чтобы:

- или на единицу затрат получать максимальный результат;

- или для получения определенного результата нести минимальные затраты.

Иными словами, надо стремиться к тому, чтобы значение дроби "Полученный результат / Понесенные для достижения этого результата затраты" было максимальным.

3. Всякое наше действие или бездействие приводит к возникновению затрат, хотя мы можем этого и не замечать.

4. Не брезгуйте "мелочами".

Не бойтесь прослыть занудой, заставляя своих сотрудников экономить офисную бумагу или рабочие рукавицы.

Во-первых, иногда за "мелочами" прячутся миллионы.

Во-вторых, "мелочи" хороши тем, что очень часто с ними можно относительно просто и быстро разобраться.

В-третьих, привыкнув экономить на "мелочах", ваши сотрудники начнут аккуратнее относиться и к остальным масштабным затратам.

5. Экономьте только на том, на чем возможно сэкономить.

Мы несем затраты на охрану и тем самым страхуем себя от возможных убытков вследствие воровства.

Мы несем затраты на обеспечение качества, чтобы уберечь себя от непроизводительных потерь вследствие брака и рекламаций заказчиков.

Мы несем затраты на страхование имущества, чтобы при наступлении страхового случая не остаться у разбитого корыта.

Ненужные и прибыльные проекты

Оценка нужных и ненужных проектов должна начинаться прежде всего с оценки:

- прибыльности проекта;

- срока окупаемости проекта.

Можно предложить следующий алгоритм оценки проектов:

- оцените прибыль проекта;

- составьте бюджет доходов и расходов проекта;

- оцените срок окупаемости.

Кроме того, осуществите:

- моделирование потоков продукции, ресурсов и денежных средств;

- учет результатов анализа рынка, финансового состояния предприятия, претендующего на реализацию проекта, степени доверия к руководителям проекта, влияния реализации проекта на окружающую природную среду и т.д.;

- определение эффекта посредством сопоставления предстоящих результатов и затрат с ориентацией на достижение требуемой нормы дохода на капитал и иных критериев;

- приведение предстоящих разновременных расходов и доходов к условиям их соизмеримости по экономической ценности в начальном периоде;

- учет влияния инфляции, задержек платежей и других факторов, влияющих на ценность используемых денежных средств;

- учет неопределенности и рисков, связанных с осуществлением проекта.

При этом следует помнить, что эффективность проекта может различаться.

Общественная (социально-экономическая) эффективность проекта	Коммерческая эффективность проекта
Пример: строительство школы, озеленение территории, благотворительность	Пример: купля-продажа жилья, оказание услуг, продажа туристических путевок
Учитывает социально-экономические последствия реализации проекта для общества в целом, в том числе как непосредственные затраты на проект и результаты от проекта, так и внешние эффекты - социальные, экологические и иные эффекты	Показывает финансовые последствия его осуществления для участника проекта в предположении, что он самостоятельно производит все необходимые затраты на проект и пользуется всеми его результатами. Иными словами, при оценке коммерческой эффективности следует абстрагироваться от возможностей участников проекта по финансированию затрат на проект, условно полагая, что необходимые средства имеются

С коммерческой точки зрения эффективными являются коммерческие проекты. Однако это не всегда так. Например, компания строит школу, а взамен получает землю от администрации, где может построить коммерческое жилье.

Такие случаи должны оцениваться в совокупности затрат и экономической эффективности.

Если проект не является общественно значимым (локальный проект), то оценивается только его коммерческая эффективность.

Различают две группы методов оценки проектов:

1) простые или статические методы;

2) методы дисконтирования.

Простые или статические методы базируются на допущении равной значимости доходов и расходов в инвестиционной деятельности, не учитывают временную стоимость денег.

К простым относят:

а) расчет срока окупаемости;

б) расчет нормы прибыли.

Норма прибыли показывает, какая часть инвестиционных затрат возмещается в виде прибыли. Она рассчитывается как отношение чистой прибыли к инвестиционным затратам.

Чистая прибыль

Норма прибыли = ----------------------.

Инвестиционные затраты

Дисконтированные методы оценки эффективности проекта характеризуются тем, что они учитывают временную стоимость денег.

Обратите внимание, что существует множество других показателей оценки проектов. Среди многообразия подобных моделей и показателей следует особо выделить разработки ряда известных консалтинговых и инвестиционных компаний, такие как:

- экономическая добавленная стоимость (economic value added - EVA) консалтинговой фирмы Stern Stewart & Co. (США);

- денежная добавленная стоимость (cash value added - CVA) Бостонской консалтинговой группы, рентабельность инвестиций по денежному потоку (cash flow return on investment - CFROI) оценочной компании Holt Value Associates;

- экономическая прибыль (Economic Profit - EP) консалтинговой фирмы McKinsey;

- денежная рентабельность инвестированного капитала (cash return on capital invested - CROCI) банка Deutsche Bank AG и др. <1>.

--------------------------------

<1> Лукасевич И.Я. Альтернативные подходы к оценке инвестиционных проектов // Финансы. 2010. N 9. С. 56 - 61.

Расчет целесообразности проекта в этом случае рассчитывается на основании математической модели.

Расчет эффективности проекта по методу EVA (млн руб.)

Наименование показателя	Период
Наименование показателя	0	1	2	3	4	5
Операционная прибыль (EBIT)		300	315	330	345	360
Налог на прибыль (T = 20%)		60	63	66	69	72
Чистая операционная прибыль (NOPAT)		240	252	264	276	288
Затраты на капитал (IC x WACC) t-1		120	100	80	60	40
Экономическая стоимость (EVA)		120	152	184	216	248
Рентабельность инвестиций (ROIC), %		20	25	33	46	72

Полученные величины EVA призваны продемонстрировать результаты

реализации проекта на каждом шаге планирования. С целью оценки

интегрального экономического эффекта, а также учета в анализе факторов

времени, риска и альтернативной стоимости капитала необходимо

дисконтировать рассчитанные показатели EVA. Определим приведенную стоимость

величин EVA :

EVA

5 t 120 152 184 216 248

PV(EVA) = SUM ----------- = --- + ------ + ------ + ------ + ------ = 674,47.

t=1 t 1,1 2 3 4 5

(1 + WACC) (1,1) (1,1) (1,1) (1,1)

Теперь осуществим расчет экономической эффективности рассматриваемого проекта по методу NPV. Для этого необходимо определить свободные денежные потоки FCFt по проекту для каждого периода t. Поскольку изменения в основном и оборотном капитале в каждом планируемом периоде за исключением последнего равны нулю, значения денежных потоков можно получить путем добавления к операционной прибыли после вычета налога (NOPAT) суммы амортизации за соответствующий период (DA).

Тогда NPV проекта будет равна:

FCF EBIT (1 - T) + DA NOPAT + DA

5 t 5 t t t t

NPV = SUM ----------- - IC = SUM ------------------ = SUM ------------ =

t=1 t 0 t=1 t (1 + WACC)

(1 + WACC) (1 + WACC)

┌ ┐

│440 452 464 467 488 - (-200)│

= │--- + ------ + ------ + ------ + ------------│ - 1200 = 674,47.

│1,1 2 3 4 5 │

│ (1,1) (1,1) (1,1) (1,1) │

└ ┘

Как следует из полученных результатов, чистая приведенная стоимость инвестиции равна сумме дисконтированных значений показателя добавленной экономической стоимости EVA.

Использование EVA в качестве инструмента оценки эффективности использования инвестированного капитала позволяет менеджерам компании принимать более обоснованные решения по расширению прибыльных направлений деятельности и, что не менее важно, помогает выявить неэффективное использование средств в проектах, рентабельность которых не покрывает затраты на привлечение капитала.

Однако данные методы могут представлять определенные сложности для руководителей, например, малых предприятий.

Кроме данных методов возможно использовать так называемый описательный метод. В этом случае нужно оценить проект (проекты) с помощью критериев.

--------------------------------

<1> Положение о региональном этапе конкурса инновационных стартап-компаний Центрального федерального округа, созданных молодежью в Москве. Примерный образец // Кадровик. Кадровое делопроизводство. 2011. N 6. С. 182 - 185.

Основными критериями отбора проектов являются:

- новизна и актуальность идеи;

- техническая значимость;

- план реализации проекта;

- инвестиционная привлекательность проекта;

- наличие квалифицированной команды, реализующей проект;

- наличие позитивной динамики в развитии стартапа с момента государственной регистрации.

Все проекты проходят процедуру оценки, включающей оценку следующих составляющих:

- участники проекта;

- увлеченность идеей;

- деловой опыт компании;

- собственные средства исполнителя проекта;

- объемы работ на предприятии;

- наличие квалифицированного персонала;

- текущий и перспективный рынок сбыта;

- определение потенциальной емкости рынка;

- конкурентоспособность;

- вероятный объем продаж и доля рынка;

- ценообразование;

- технологический уровень разработки;

- уникальность;

- уровень коммерциализации проекта;

- социально-экономическое значение результатов проекта для конкретного региона (количество новых рабочих мест, увеличение объема налоговых поступлений в бюджет, привлечение молодежи к инновационной деятельности);

- потенциал импортозамещения;

- патентная защищенность;

- наличие сырья и материалов;

- техническая оценка;

- экологические и социальные последствия;

- экономическая эффективность проекта;

- оценка инвестиционных затрат;

- распределение средств по этапам проекта;

- период возврата средств;

- механизм возврата средств;

- финансовый риск проекта;

- рентабельность.

Кроме того, коммерческие и некоммерческие организации при оценке ненужных и прибыльных проектов могут воспользоваться утвержденной Методикой оценки эффективности <1>.

--------------------------------

<1> Приказ Минэкономразвития России от 24 февраля 2009 г. N 58 "Об утверждении Методики оценки эффективности использования средств федерального бюджета, направляемых на капитальные вложения".

При осуществлении оценки эффективности предельное (минимальное) значение интегральной оценки устанавливается равным 70%. Соответствие или превышение числового значения интегральной оценки установленного предельного значения свидетельствуют об эффективности инвестиционного проекта и целесообразности его финансирования полностью или частично.

Для оценки коммерческого проекта также можно заполнить таблицы, предлагаемые Минэкономразвития.

Расчет интегральной оценки эффективности

инвестиционного проекта

Значения весовых коэффициентов количественных критериев

характеризующие цель и результаты реализации проекта

Сведения и количественные показатели результатов

реализации инвестиционного проекта-аналога

Соответственно, оценку эффективности проекта (нужных и ненужных проектов) можно осуществлять различными способами, однако целесообразно использовать комбинирование различных методов оценки проектов.

Следует также оценить риски реализации проекта и на основании этого отсеять ненужные проекты.

К рискам относятся:

1. Внешние факторы:

- курс доллара/евро;

- политические риски;

- спрос на международном рынке;

- удорожание стоимости комплектующих и пр.

2. Внутренние факторы:

- наличие некачественной продукции;

- неправильный расчет себестоимости;

- отсутствие конкурентных преимуществ;

- удорожание и пр.

Правительство при предоставлении госгарантий оценивает следующие риски <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Правительства РФ от 14 декабря 2010 г. N 1016 (ред. от 18 августа 2011 г.) "Об утверждении Правил отбора инвестиционных проектов и принципалов для предоставления государственных гарантий Российской Федерации по кредитам либо облигационным займам, привлекаемым на осуществление инвестиционных проектов".

1. Оценка рисков контрактной схемы - изучение следующих прямых договоров (контрактов), заключенных принципалом для обеспечения своей экономической деятельности:

- договоры поставки сырья;

- договоры строительного подряда;

- договоры купли-продажи готового товара или предоставления услуг;

- договоры технического обслуживания основного оборудования проекта;

- контракты, обеспечивающие осуществление проекта, регулирующие взаимоотношения с кредиторами и арендодателями, и договоры, обеспечивающие права кредиторов;

- иные договоры (контракты).

2. Технические риски, связанные с реализацией и последующей эксплуатацией проекта:

- строительные риски проекта, относящиеся к стадии разработки, дизайна и строительства проекта (дизайн и предлагаемое инженерное решение, план строительных работ, участок и расположение проекта, разрешения на проведение работ, риски нарушения графика и бюджета строительства, риски, связанные с тестированием и запуском проекта в эксплуатацию (включая риски соответствия проекта изначальным техническим требованиям), риски нарушения срока строительства объектов, от которых зависит успешное функционирование проекта, но которые не входят в сам проект);

- риски, относящиеся к стадии эксплуатации проекта (текущий и капитальный ремонт, эксплуатация проекта, риски оператора).

3. Конкурентоспособность проекта, подверженность рыночным рискам:

- особенности индустрии проекта (например, цикличность и др.);

- риски, связанные с ценой производимого товара или предоставляемых услуг;

- риски, связанные с ценой потребляемых материалов и компонентов;

- риск изменения спроса;

- валютные риски;

- источники конкурентных преимуществ проекта;

- риск потенциального появления конкурентных производителей или конкурирующих технологий.

4. Правовая структура проекта (анализ распределения рисков между кредиторами и прочими участниками проекта).

5. Риски контрагентов принципала (рассмотрение финансовой состоятельности сторон, от выполнения обязательств которыми зависит способность принципала выполнять свои собственные финансовые обязательства).

К основным контрагентам принципала относятся:

- поставщики товаров и исполнители услуг;

- покупатели производимого товара и предоставляемых услуг;

- строительные подрядчики и субподрядчики;

- эксплуатирующие организации;

- инвесторы (риски несвоевременного предоставления средств инвестора в уставный капитал, гарантии завершения строительства);

- кредиторы (риск несвоевременного предоставления средств на строительство);

- финансовые партнеры по сделкам хеджирования или страхования;

- поручители контрагентов.

6. Финансовая и экономическая устойчивость (оценка способности принципала выплатить привлеченные заемные средства в срок и в соответствии с заранее согласованным графиком их погашения путем проведения анализа детальной финансовой модели проекта, учитывающей рыночные данные (например, прогнозы развития цен и спроса). Анализ включает в себя построение различных сценариев развития событий (спад спроса и цен, изменение инфляционных параметров, увеличение стоимости строительства и т.п.) с целью определения зависимости проекта от различных экономических факторов, их влияния на возможность принципала обслуживать свой долг даже в случае, если события будут развиваться с отклонением от базового сценария. Анализ опирается на расчеты различных кредитно-финансовых характеристик (таких, например, как коэффициенты покрытия обслуживания долга, коэффициенты долговой нагрузки, соотношение собственных и заемных средств и др.) и может осуществляться также по иным параметрам, оказывающим значительное влияние на оценку кредитного риска проекта в целом).

Рекомендации

- отдавайте предпочтение более прибыльным проектам;

- не забывайте про возможные риски прибыльных проектов, возможно потерять все;

- отдавайте предпочтение коммерческим, а не общественно значимым проектам с маленьким сроком окупаемости;

- по возможности оцените проект как математическими, так и описательными методами.

Получение прибыли по проекту

Получение прибыли по проекту зависит от множества факторов, к которым относятся следующие:

- перспективность самого проекта;

- правильная оценка затрат на проект;

- бюджетирование и контроль затрат;

- отсутствие удорожания проекта;

- отсутствие дополнительных работ/услуг, предполагающих удорожание проекта;

- реализация в установленные сроки;

- отсутствие задолженности перед заказчиками, подрядчиками.

Планирование получения прибыли по проекту должно корректироваться:

- на стадии составление проекта.

На данной стадии производится примерный расчет и делается поправка на риск <1>.

--------------------------------

<1> Методические рекомендации по оценке эффективности инвестиционных проектов (утв. Минэкономики России, Минфином России, Госстроем России 21 июня 1999 г. N ВК-477).

Величина риска	Пример цели проекта	Величина поправки на риск, %
Низкий	Вложения в развитие производства на базе освоенной техники	3 - 5
Средний	Увеличение объема продаж существующей продукции	8 - 10
Высокий	Производство и продвижение на рынок нового продукта	13 - 15
Очень высокий	Вложения в исследования и инновации	18 - 20

- на стадии реализации проекта.

На данной стадии могут возникнуть дополнительные затраты;

- на стадии сдачи объекта.

- на стадии оценки постфактум.

Как правило, степень успешности проекта во многом определена достижением поставленных проектных целей и эффективным выполнением определенных стадий проекта, таких как инициализация, планирование, выполнение, контроль и завершение.

Именно к этим стадиям и критериям оценки достижения целей должно быть направлено основное внимание менеджмента при оценке эффективности реализуемых проектов.

Оценка эффективности проектов, прежде всего, необходима для руководства и менеджеров компании в качестве инструмента поддержки принятия решений в процессе управления проектами и компании в целом.

Оценивать качество управления проектами и эффективность реализации целей проектов можно с различных сторон. Рассмотрим возможные аспекты управления проектами и возможные критерии, используемые для анализа эффективности деятельности сотрудника в проекте.

Функции управление проектом:

- время (отклонения по времени - плана-графика проекта);

- качество (отклонение по качеству продукта - проектной документации);

- стоимость (отклонение по стоимости - бюджета проекта);

- риски (качество управления и реагирования на проектные риски);

- персонал (эффективность использования ресурсов анализируется при необходимости повышения качества ресурсного планирования либо, наоборот, при необходимости привлечения дополнительных рабочих ресурсов);

- коммуникации. Качество коммуникаций (прямые или косвенные показатели удовлетворенности клиентов), коэффициенты эффективности взаимодействия с поставщиками и т.д.;

- контракты;

- изменения (риски, проблемы, изменения, то есть управление отклонениями). Для этого применяется коэффициент проектных отклонений для оценки допустимых значений по каждому основному критерию оценки.

Проектные отклонения = (К1 x [Отклонение по времени] + К2 x [Отклонение по стоимости] + К3 x [Отклонение по качеству продукта]) / (К1 + К2 + К3).

Значения измерителей (частные отклонения) могут рассчитываться на основании специальных шкал - диапазонов допустимых значений, позволяющих классифицировать отклонения с точки зрения тяжести их последствий.

Рекомендации

- следите за реализацией проекта на каждой стадии;

- оценивайте качество проекта, время, прибыль проекта;

- четко реагируйте на возникающие проблемы, изменения и отклонения, даже если они приводят к экономии средств на реализацию проекта.

Увеличить прибыль помогут:

1) разработка четких и измеримых целей;

2) наблюдение за потраченными деньгами и временем;

3) соблюдение сроков и достижение всех контрольных точек.

Если ваша команда не успевает ни в один срок и не достигает ни одной из контрольных точек, то в общем этому существует одна причина. Если у вас будет слишком много недостигнутых сроков в компании, то ваши сотрудники перестанут уделять их достижению слишком много внимания. Когда вы поймете, что именно препятствует исполнению сроков, вы получите ответы на то, как вернуть проект в колею, а также как спасти время и средства вашей организации;

4) нахождение скрытых ценностей в договоре и проектной документации.

НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ

Налоговое планирование

Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Виды налогового планирования могут классифицироваться, в частности, по следующим основаниям:

1) в зависимости от формы предпринимательской деятельности:

- налоговое планирование деятельности индивидуальных предпринимателей;

- налоговое планирование деятельности организаций;

2) в соответствии со стадией хозяйственной деятельности:

- налоговое планирование на стадии создания и организации бизнеса (выбор формы предпринимательской деятельности, выбор территории ведения бизнеса, выбор системы налогообложения и т.д.);

- налоговое планирование на стадии развития бизнеса;

- налоговое планирование в процессе полномасштабной хозяйственной деятельности;

- налоговое планирование на стадии ликвидации бизнеса;

3) исходя из объемов хозяйственной деятельности:

- налоговое планирование малого бизнеса;

- налоговое планирование среднего бизнеса;

- налоговое планирование крупного бизнеса;

- налоговое планирование в интегрированных структурах (холдинги, корпорации и т.д.);

4) в зависимости от объектов налогового планирования:

- налоговое планирование деятельности организации (индивидуального предпринимателя) в целом;

- налоговое планирование структурных подразделений (филиалов, представительств и иных территориально обособленных подразделений);

5) исходя из направленности и масштабов налогового планирования:

- стратегическое налоговое планирование, то есть налоговое планирование всей деятельности организации (индивидуального предпринимателя) на продолжительный период;

- оперативное (текущее) налоговое планирование, т.е. налоговое планирование отдельной хозяйственной операции либо совокупности взаимосвязанных хозяйственных операций.

Налоговое планирование целесообразно также разделить в зависимости от продолжительности планового периода на:

- долгосрочное (период более года);

- среднесрочное (период от месяца до года);

- оперативное (период не превышает месяца).

Классический налоговый план должен включать в себя следующие разделы:

1) построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения);

2) определение совокупных налоговых издержек;

3) расчет финансового результата деятельности предприятия (с учетом величины налоговых издержек) и основных налоговых показателей, отражающий эффективность налогообложения;

4) составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.

Оптимизационный налоговый план должен содержать, помимо основных, перечисленных для классического плана, разделов, еще и дополнительные, то есть состоять из следующих разделов:

1) разработка календарного плана мероприятий по реализации налоговой схемы;

2) построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения и конкретной налоговой схемой);

3) определение совокупных налоговых издержек;

4) определение дополнительных издержек, связанных с реализацией налоговой схемы;

5) расчет финансового результата деятельности предприятия (с учетом величины налоговых издержек и дополнительных издержек) и основных налоговых показателей, отражающий эффективность налогообложения;

6) учет налоговых рисков;

7) составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.

Процесс планирования целесообразно начать с анализа налогооблагаемых объектов (первый этап).

Последовательность проведения анализа:

- анализ уплачиваемых налогов, взносов и сборов, установленных законом;

- анализ штрафов, пени;

- анализ перечня увеличения (уменьшения) установленных для организации налогов в связи с изменением видов деятельности или изменением законодательства;

- анализ изменения налоговых ставок и увеличения (уменьшения) налоговых ставок;

- анализ применяемых льгот.

Планирование налогов можно разделить на два этапа:

- планирование фонда оплаты труда;

- планирование налогов из фонда оплаты труда.

Рассмотрим пример расчета фонда заработной платы для компании, в которой работают сотрудники, имеющие различные формы оплаты труда.

Заработная плата руководителя в данном примере - 34 583 руб.

Отметим важное обстоятельство. При планировании годового фонда оплаты труда в целях последующего расчета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков не следует забывать, что в соответствии с п. 4 ст. 8 Закона о страховых взносах база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 тыс. руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 тыс. руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются.

┌─────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────┐

│ │ Годы │

│ Вид оплаты ├─────────┬──────────┬──────────┤

│ │ 2009 │ 2010 │ 2011 │

├─────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┼──────────┤

│1. Фонд оплаты труда, всего │7 570 000│ 9 945 000│11 153 000│

│В том числе: │ │ │ │

│1.1. По сдельным расценкам │ 404 000│ 1 463 000│ 1 716 000│

│1.2. По тарифным ставкам │4 727 000│ 7 940 000│ 3 663 000│

│1.3. Премии за производственные │2 271 000│ 2 980 000│ 5 378 000│

│результаты │ │ │ │

│1.4. Доплаты за профессиональное │ 26 000│ 36 000│ 52 000│

│мастерство │ │ │ │

│1.5. Доплаты за работу в праздничные дни │ 8 000│ 12 000│ 16 000│

│1.6. Оплата ежегодных и дополнительных │ 108 000│ 148 000│ 246 000│

│отпусков │ │ │ │

│1.7. Оплата труда совместителей │ 26 000│ 48 000│ 82 000│

│2. Выплаты из чистой прибыли, всего │ 495 000│ 466 000│ 873 000│

│В том числе: │ │ │ │

│2.1. Премии (8 марта, 23 февраля) │ 261 000│ 281 000│ 580 000│

│2.2. Материальная помощь │ 157 000│ 140 000│ 330 000│

│2.3. Премии к юбилею │ 35 000│ 24 000│ 37 000│

│2.4. Дополнительный отпуск │ 42 000│ - │ - │

│2.5. Оплата путевок на отдых и лечение │ - │ 21 000│ - │

│3. Выплаты социального характера, всего │ 132 000│ 149 000│ 80 000│

│В том числе: │ │ │ │

│3.1. Пособия по временной │ 111 000│ 141 000│ 68 000│

│нетрудоспособности │ │ │ │

│3.2. Пособия матерям с детьми до 1,5 лет │ 12│ - │ - │

│3.3. Стоимость проф. путевок │ 9 000│ 8 000│ 12 000│

│Итого расходов на оплату труда │8 197 000│10 560 000│12 106 000│

│НДФЛ - 13% │1 065 610│ 1 372 000│ 1 537 780│

│Пенсионные взносы - 26% - 2009, 2010 г., │2 131 220│ 2 745 600│ 4 116 040│

│34% - 2011 г. │ │ │ │

│Взносы от несчастных случаев - 0,2% │ 163 940│ 211 200│ 242 120│

└─────────────────────────────────────────┴─────────┴──────────┴──────────┘

Особое внимание при планировании нужно уделять выплатам для работников, осуществляемым из чистой прибыли. Целесообразно разработать отдельный бюджет данных выплат, а также рассчитывать налоги на данные социальные программы.

К таким расходам могут относиться:

- путевки;

- материальная помощь более 4 тыс. руб.;

- спортивно-культурные мероприятия;

- питание;

- транспортные услуги работникам;

- фитнес;

- призы и подарки сотрудникам;

- премии за счет собственных средств;

- надбавки к пенсиям.

Под налоговым планированием НДС понимается планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целях оптимизации налоговых платежей и снижения налогового бремени по НДС. Для того чтобы запланировать любое приобретение, содержащее в себе НДС, необходимо решить, каким образом будет учитываться НДС для планирования, а также как он будет выделяться (или не выделяться) в плановых операциях.

Таблица 1

Планирование НДС

N п/п	Объекты налогообложения, операции, освобождаемые от налогообложения и не подлежащие налогообложению	Облагаемая база и вычеты	Ставка налога	Сумма налога за отчетный период	Планируемая сумма налога
Объекты налогообложения
1	Реализация товаров, работ, услуг	239 000	18%	89 000	89 000
2	Реализация товаров, работ и услуг на экспорт	600 000	0%	0	0
3	Реализация продовольственных товаров первой необходимости	11 000	10%	1 000	1 000
4	Реализация товаров для детей первой необходимости	33 000	10%	3 000	3 000
5	Реализация имущества	11 800	18%	1 800	0
6	Ввоз товаров на территорию РФ	0	18%	0	0
7	Реализация работ и услуг на территории РФ	0	18%	0	0
Операции, освобождаемые от налогообложения
1	Реализация медицинских товаров по постановлению	0	х	0	0
2	Услуги в сфере образования некоммерческими организациями	0	х	0	0
3	Услуги, оказываемые в аэропортах	0	х	0	0
Не подлежат налогообложению
1	Товары, ввозимые в качестве безвозмездной помощи	0	х	0	0
Итого облагаемая база		894 800	х	94 800	93 000
НДС к вычету
1	Суммы НДС, предъявленные и уплаченные по товарам (работам, услугам)		х
2	Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию		х
3	НДС на возврат товаров в течение действия гарантийного срока		х
4	Суммы НДС при проведении капитального строительства		х
5	НДС с суммы авансовых платежей		х
Итого вычетов		894 800	х	94 800	93 000

Налоговое планирование по налогу на прибыль можно рассматривать с точки зрения краткосрочного планирования (планирование авансовых платежей по налогу на прибыль), среднесрочного планирования (планирование на период от трех месяцев до одного года), долгосрочного планирования (планирование от одного года до пяти лет). Однако часто долгосрочное планирование ограничивается периодом от одного года до двух лет.

Тем не менее планирование налога на прибыль на долгосрочную перспективу позволяет спрогнозировать не только деятельность предприятия, но и налоговые платежи, а следовательно, и придумать пути оптимизации налогообложения.

Внешнее планирование

Внешнее планирование может проводиться несколькими методами: замены налогового субъекта, замены вида деятельности, замены налоговой юрисдикции.

Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему "инвалидных" компаний, то есть имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного уровня, позволяет экономить на прямых налогах.

Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по "чужому" поручению с "чужим" товаром за определенное вознаграждение, или использование договора товарного кредита - из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Например, большое развитие получил метод использования офшорных компаний.

Внутреннее планирование

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей, уменьшения налоговых рисков, планирования показателей по уплате налогов путем внутреннего планирования, в связи с чем можно выделить общие и специальные методы и виды анализа.

Анализ показателей, влияющих на проведение планирования на следующий год.

При планировании налога на прибыль следует дать оценку некоторым показателям, которые будут влиять на планирование налога на прибыль.

Анализ уплаченного налога на прибыль, штрафов и пени.

Следует провести анализ уже уплаченных налогов по следующим критериям:

- суммы уплаченных налогов, все ли налоги были уплачены в данном периоде;

- производилась ли уплата штрафов и пени;

- производилась ли уплата реструктуризованных налоговых платежей;

- насколько увеличились или уменьшились показатели выручки, расходов, рентабельности;

- проводилась ли сверка по налогам с налоговой инспекцией, и выявлены ли в результате налоговой камеральной или выездной проверки случаи неуплаты налогов, начислены ли штрафы.

Данный анализ целесообразно провести для выявления необходимости корректирования сумм налогов с учетом данных показателей. Рассмотрим пример планирования налога на прибыль.

Пример. Организация, занимающаяся строительством, решила в следующем году заключить договор на эксплуатацию и произвела расчет доходов, расходов и налогов <1>.

--------------------------------

<1> Шестакова Е.В. Налоговое планирование. Теория и практические рекомендации с материалами судебной практики. М.: Юстицинформ, 2010. 160 с.

Планирование налога на имущество осуществляется следующим образом. Можно выделить следующие факторы, оказывающие влияние на величину налоговой базы по налогу на имущество организаций:

- ввод в эксплуатацию новых объектов основных средств;

- амортизация основных средств;

- выбытие основных средств;

- отмена/предоставление налоговых льгот.

Налоговую базу по итогам года составляет среднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ). В связи с этим целью планирования налога на имущество является определение налоговой базы на следующий год. Также в качестве цели налогового планирования по налогу на имущество может выступать составление бизнес-планов, например при поэтапной сдаче строительных объектов. Формула планирования может выглядеть следующим образом:

СГС = (ОС на 1 января 2010 г. + ОС на 1 февраля 2010 г. + ... + ОС на 1 декабря 2010 г. + ОС на 31 декабря 2010 г.) / 13 мес.

В качестве остаточной стоимости могут приниматься значения, которые рассчитываются по следующей формуле:

Остаточная стоимость = первоначальная стоимость объекта - начисленная амортизация.

Рекомендации

- в обязательном порядке осуществляйте планирование налогов;

- контролируйте уплату налогов в бюджет;

- рассматривайте путем планирования пути минимизации налогов.

Налоговое планирование позволяет заметно сократить объем расходов на содержание предприятия за счет продуманной программы оптимизации налогообложения. В целом налоговое планирование способствует решению таких задач, как оптимизация налогообложения, снижение налоговых выплат, контроль за расходами и многие другие.

Оптимизация налогового режима

Упрощенная система налогообложения - законный способ налоговой оптимизации.

Ведь единый налог заменяет четыре основных платежа в бюджет (ст. 346.11 НК РФ):

- налог на прибыль (для фирм) или НДФЛ (для предпринимателей);

- налог на имущество;

- НДС (кроме "таможенного") <1>.

--------------------------------

<1> Петров А.В. Налоговая экономия: реальные решения. М.: Бератор-Паблишинг, 2009.

Платить налог можно двумя способами:

- с доходов (в этом случае налог будет составлять 6%);

- с доходов, уменьшенных на расходы (в этом случае налог будет составлять 15%).

Исключение предусмотрено лишь для компаний, которые являются участниками договора о совместной деятельности или договора доверительного управления имуществом. Они лишены права выбора. "Упрощенный" налог такие фирмы могут рассчитывать только с разницы между доходами и расходами.

Чтобы понять, какой из двух способов расчета налога предпочтительнее для фирмы, нужно рассчитать величину единого налога вторым способом, то есть с доходов за минусом расходов, и сравнить полученные результаты.

Пример. ЗАО "Актив" оказывает услуги по ремонту ж/д техники. С нового года фирма решила перейти на УСН. Доходы "Актива" за 9 месяцев текущего года составили 12 млн руб., расходы за тот же период - 5 млн руб.

Вариант 1. Объект налогообложения - доходы. Сумма единого налога составит: 12 000 000 руб. x 6% = 720 000 руб.

Вариант 2. Объект налогообложения - доходы минус расходы. Сумма единого налога составит: (12 000 000 руб. - 5 000 000 руб.) x 15% = 1 050 000 руб.

Получается, что выгоднее работать по первому варианту. Соотношение доходов и расходов таково: (5 000 000 руб. : 12 000 000 руб.) x 100 = 42%.

Таким образом, расходы составляют 42% от доходов. Следовательно, используя нашу формулу, можно сразу сделать вывод, что выгоднее выбрать объект налогообложения "доходы".

Если вы платите налог (по ставке 15%) с разницы между доходами и расходами, сэкономить единый налог вы можете либо занизив доходы, либо увеличив расходы. А вот если вы платите единый налог (по ставке 6%) с доходов, уменьшить его можно только одним способом - уменьшая сам доход.

Существует также возможность дробления бизнеса, если компания не отвечает требованиям законодательства:

- выручка более 60 млн руб.;

- численность сотрудников более 100 человек;

- стоимость основных средств более 100 млн руб.

Существующие налоговые режимы дают возможность налоговой экономии за счет дробления бизнеса. Однако интересы производства требуют консолидации процесса, что порождает противоречия между организационной структурой холдинга и обособленностью юридических лиц. Налоговикам удалось доказать отсутствие деловой цели в подобной реорганизации холдинга.

Мотивировочная часть Постановления ФАС ВВО от 8 октября 2010 г. по делу N А82-20311/2009 обосновывает отсутствие деловой цели. Судьи решили, что согласованные действия механического завода и его контрагента (перевод работников механического завода в общество, применяющее УСНО) были направлены на уклонение от уплаты ЕСН путем создания ситуации по занижению налоговой базы на сумму выплаченной физическим лицам заработной платы. Причинами для такого вывода послужило следующее:

- перевод работников носил формальный характер, поскольку фактическое место осуществления трудовой деятельности, условия труда и трудовые функции работников не изменились (работали на прежних местах и на том же оборудовании);

- механический завод и общество являлись взаимозависимыми лицами (одни и те же учредители и руководящий состав);

- общество осуществляло работы на оборудовании и площадях завода и не имело необходимой материально-технической базы;

- единственным контрагентом и источником дохода общества являлся механический завод;

- расходы общества незначительно превышали расходы на заработную плату;

- по договору с обществом механический завод фактически выплачивал заработную плату работникам, переведенным в другую организацию.

Аналогичные суждения в отношении судостроительно-судоремонтного завода содержатся в Постановлении ФАС ВВО от 2 апреля 2010 г. по делу N А31-2041/2009, в передаче которого в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 28 июня 2010 г. N ВАС-8634/10.

Другой пример судебного разбирательства, напротив, демонстрирует победу налогоплательщика над выдвинутыми против него обвинениями в отсутствии экономического смысла сделки. Организация приобрела в собственность объект незавершенного строительства. При этом финансирование покупки осуществлялось за счет займа, полученного от учредителя продавца. Возврат займа налогоплательщиком не производился. Налоговый орган посчитал, что единственный смысл данной сделки заключался в получении вычета по НДС. Суд же не усмотрел в действиях организации видимости сделок, указав при этом, что реальность хозяйственных операций по приобретению и достройке объекта недвижимости, по которым налогоплательщик предъявил НДС к вычету, подтверждается фактом регистрации права собственности на объект (Постановление ФАС УО от 16 ноября 2010 г. N Ф09-9057/10-С2) <1>.

--------------------------------

<1> Орлова О.Е. Обоснуй налоговую выгоду и спи спокойно! // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. N 2. С. 48 - 61.

Обратите внимание, что в случае применения ЕНВД данный режим является обязательным.

Налогоплательщики не вправе применять ЕНВД, если:

- среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ);

- доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации составляет более 25% (пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Таким образом, не применять ЕНВД возможно, например, если нарушить эти ограничения.

Кроме того, возможно увеличить число автотранспортных средств - более 20. В случае если индивидуальный предприниматель, оказывающий автотранспортные услуги, перейдет на УСН на основе патента, то в отношении данных услуг он не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД. Ограничения по количеству единиц автотранспортных средств, которые может использовать в своей предпринимательской деятельности коммерсант, применяющий УСН на основе патента, в гл. 26.2 НК РФ не установлены. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 1 февраля 2011 г. N 03-11-11/23.

Также можно реализовать вместо товаров в натуре дисконтные карты.

Минфин России в Письме от 18 января 2011 г. N 03-11-06/3/1 указывает, что согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ (в частности, автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей).

При этом в соответствии со ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом.

Таким образом, реализация организацией имущественных прав в виде собственных дисконтных карт, предоставляющих покупателям право на получение скидки при покупке нефтепродуктов через автозаправочные станции организации, в целях гл. 26.3 НК РФ не относится к розничной торговле, а потому не подлежит обложению ЕНВД и облагается налогами в рамках иных режимов налогообложения.

Иные способы оптимизации ЕНВД установлены в соответствующем разделе.

Если вы платите в этом случае налог на прибыль, то уменьшить его можно только одним способом - уменьшая сам доход или увеличивая расходы.

В качестве примера договоров, уменьшающих расходы, можно назвать следующие договоры:

- договор комиссии;

- договор займа.

Приведем пример.

Заключение договора комиссии особенно подойдет оптовикам, которые занимаются перепродажей партий товаров. Фирме-"упрощенцу" нужно лишь вместо договора купли-продажи заключить с покупателем договор комиссии, где она будет посредником, а контрагент - заказчиком.

"Упрощенец" под свою ответственность, но на деньги покупателя будет приобретать для него товар. За эту услугу он получит комиссионное вознаграждение. Его размер нужно установить равным сумме ожидаемой прибыли от сделки. В результате со всех денег, которые перечислит "упрощенцу" покупатель, его доходом (выручкой) будет считаться только сумма комиссионных (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример. ООО "Пассив" занимается оптовой торговлей. За девять месяцев 2011 г. совокупный доход фирмы достиг 26 000 000 руб. В IV квартале она планирует продать 10 комплектов мебели по цене 900 000 руб. каждый. У производителя мебели "Пассив" покупает ее по цене 600 000 руб. за 1 комплект. От будущей сделки фирма предполагает получить прибыль в сумме 3 000 000 руб. ((900 000 руб. - 600 000 руб.) x 10 компл.).

Коэффициент-дефлятор на 2011 г. равен 1,538. За год планируемая сумма доходов должна составить 35 000 000 руб. (26 000 000 руб. + 900 000 руб. x 10 компл.). А это больше, чем разрешено для того, чтобы продолжать работать на "упрощенке" (30 760 000 руб.).

Чтобы остаться в пределах лимита, "Пассив" заключил с покупателем договор комиссии. По условиям договора "Пассив" является посредником, который от своего имени, но за счет заказчика (покупателя) приобретает 10 комплектов мебели по цене 600 000 руб. каждый. В дальнейшем "Пассив" передает их заказчику, получая вознаграждение за услуги в сумме 3 000 000 руб. (300 000 руб. x 10 компл.).

Таким образом, договор комиссии сократил выручку "Пассива" за IV квартал (с 35 000 000 до 29 000 000 руб.). Соответственно, общий доход за 2011 г. составил 29 000 000 руб. (26 000 000 + 3 000 000), что меньше лимита. Поэтому "Пассив" имеет право продолжать работать на "упрощенке".

Также возможно использовать офшорные юрисдикции для регулирования налогообложения. Это актуально, например, для экспортных компаний.

Способ налоговой оптимизации деятельности компаний, основанный на использовании особого правового режима, предоставляемого на территории офшорных зон, называется офшорным бизнесом, суть которого - осуществление предпринимательской деятельности в целях получения наибольшей прибыли, которая может повышаться как за счет увеличения темпов роста прибыли по сравнению с темпами роста затрат, так и путем снижения суммы затрат. К мотивам, побуждающим компании "уводить" часть деятельности юридических лиц с частной формой собственности за пределы действия национальных норм права, можно отнести желание не только обеспечить низкий уровень налогообложения, но и воспользоваться преимуществами гражданского и финансового законодательства ряда государств, в том числе с развитой рыночной экономикой и устоявшимися демократическими традициями. В качестве основных таких преимуществ называются стабильность гражданско-правовых сделок, высокий уровень защиты бизнеса от рейдерства, гарантии соблюдения коммерческой тайны, низкий уровень коррупции правоохранительных и судебных органов, расширенные возможности договорного регулирования взаимоотношений участников акционерных обществ между собой, эффективность процедур исполнительного производства и т.п. <1>.

--------------------------------

<1> Павлов П.В. Офшорная деятельность: вопросы правовой регламентации // Журнал российского права. 2011. N 5. С. 31 - 39.

Причины налогового планирования за рубежом для российских компаний могут заключаться в следующем:

1) расширение бизнеса;

2) выбор наиболее выгодных юрисдикций для открытия нового офиса;

3) получение зарубежного кредитования под небольшие проценты;

4) уменьшение налогооблагаемой прибыли в России или в юрисдикциях с более высокими ставками налога;

5) усиление конкурентных преимуществ в части предоставления услуг не в одной стране, а во многих странах;

6) привлечение инвестиций;

7) другое.

Международное налоговое планирование может осуществляться на нескольких стадиях работы предприятия:

1) при планировании развития компании и освоении новых рынков;

2) при оптимизации налогового планирования в рамках компаний или представительств, основанных в иностранных юрисдикциях;

3) при планировании закрытия представительств и компаний в одних регионах и открытии в других;

4) при ликвидации компаний и представительств в иностранных юрисдикциях.

Соболев М. предлагает прежде всего выбрать юрисдикцию для создания компании, говоря о том, что если правильно выбрать юрисдикцию создания этой компании, то можно построить очень выгодный алгоритм международного налогового планирования, в том числе и при различных видах инвестиций в страны, где налоговые ставки высоки, а налоговая система неконкурентна <2>.

--------------------------------

<2> Соболев М. Наиболее перспективные юрисдикции для налогового планирования // Консультант. 2010. N 1. С. 65 - 70.

Инвестиции в Россию. Выгодно и анонимно

┌─────────────┐

┌──────────────────────┤ Кипр-1 ├──────────────────────┐

│ └─────────────┘ │

│ │

\│/ Дивиденды \│/

┌──────┴──────┐ ┌─────────────┐ ┌──────┴──────┐

│ ОАЭ │ │ Дания │<──────────────┤ Россия │

└──────┬──────┘ └──────┬──────┘ └──────┬──────┘

/│\ │ │

│ Дивиденды │

│ \│/ │

│ ┌──────┴──────┐ │

└──────────────────────┤ Кипр-2 ├──────────────────────┘

└─────────────┘

Однако сам выбор юрисдикции предусматривает несколько стадий, предполагающих выбор следующих параметров:

- выбор ставок налогообложения по совокупности налогов;

- выбор юрисдикций, в которых не требуется привлечения специальных консультантов и, соответственно, дополнительных затрат;

- выбор юрисдикций с минимальными требованиями по налоговым проверкам.

При осуществлении налогового планирования необходимо прежде всего следующее:

1) налоговые ставки;

2) наличие договора об избежании двойного налогообложения;

3) пути осуществления представительных функций в иностранной юрисдикции;

4) планирование минимизации налоговых рисков.

Кроме того, необходимо учитывать особенности налогообложения, а также тенденции реформирования налоговых систем.

Рассмотрим налоговые ставки, используемые в различных странах, которые могут быть использованы при выборе новой юрисдикции. Прежде всего, с точки зрения автора, необходимо рассматривать ставки по налогу на прибыль.

Офшоры	Оншоры	Низконалоговые страны
Панама - 0%	Дания - 34%	Эстония - 0%
Белиз - 0%	Германия - 30%	Кипр - 10%
Маврикий - 0%	Швейцария - от 2,5 до 10%	Болгария - 10%
Аруба - 0%	Ирландия - 12,5%	Гонконг - 0%
Бермуды - 0%	Чехия - 24%	Сингапур - 17%

Для сравнения: в России применяется ставка - 20%, в США - 38% (плюс региональный налог на прибыль), Великобритании - 28%.

Также для компаний, приобретающих недвижимость за рубежом, актуальным является налог на недвижимость.

Офшоры	Оншоры	Низконалоговые страны
Британские Виргинские острова - 0%	Дания - 0,7%	Сингапур - 3%
Невис - 0%	Новая Зеландия - 0%	Гонконг - 15%
Доминикана - 0%	Испания - 0,2 - 2%	Болгария - 0,15%
Бермуды - 0%	Франция - 7%	Кипр - 0%
Республика Ниуэ - 0%	Турция - 3%	Эстония - 0,1 - 2,5%

В Российской Федерации предусмотрена ставка по налогу на прибыль в размере 2,2%. Также для российских компаний, осуществляющих налоговое планирование, важным фактором является наличие соглашения об избежании двойного налогообложения. Работа со странами, с которыми нет такого соглашения, может привести к следующим негативным последствиям:

- необходимость обложения налогом (всей прибыли) как по ставке в иностранном государстве, так и по ставке в Российской Федерации;

- наличие возможных судебных издержек, связанных с судебными спорами;

- временные затраты и возможные решения не в пользу налогоплательщика.

Так, Российская Федерация имеет соглашения об избежании двойного налогообложения со следующими странами: Австралия, Австрия, Азербайджан, Албания, Алжир, Армения, Белоруссия, Бельгия, Болгария, Бразилия, Великобритания, Венгрия, Венесуэла, Вьетнам, Германия, Греция, Дания, Египет, Израиль, Индия, Индонезия, Иран, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Казахстан, Канада, Катар, Кипр, Киргизия, Китай, КНДР, Корея, Кувейт, Ливан, Литва, Люксембург, Македония, Малайзия, Мали, Марокко, Мексика, Молдова, Монголия, Намибия, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Португалия, Румыния, Сербия, Черногория, Сингапур, Сирия, Словакия, Словения, США, Таджикистан, Таиланд, Туркменистан, Турция, Узбекистан, Украина, Филиппины, Финляндия, Франция, Хорватия, Чехия, Швейцария, Швеция, Шри-Ланка, ЮАР, Япония.

С иными юрисдикциями, такими как Невис, Ниуэ, о. Ман и другие, соглашения об избежании двойного налогообложения отсутствуют. Следовательно, налоговые органы Российской Федерации могут доначислить налоги, исходя из российской ставки налогообложения.

Однако многие специалисты выделяют следующие признаки привлекательности офшорных зон, с которыми даже отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения.

Ревенков П.В. выделяет следующие критерии привлекательности офшоров <1>.

--------------------------------

<1> Ревенков П.В., Воронин А.Н. Офшорные зоны: законы привлекательности // Международные банковские операции. 2010. N 1. С. 93 - 102.

1. Налог на прибыль отсутствует или не превышает 1 - 2% (также может заменяться ежегодным сбором). В различных странах размер ежегодного сбора колеблется в пределах 150 - 1000 долл. США и, что самое важное, не зависит от величины дохода офшорной компании. Отсутствуют налоги на вывоз доходов (дивидендов, банковских процентов). Уровень налогообложения зависит от того, является ли компания резидентной или нерезидентной по отношению к стране регистрации. Резидентной признается компания, созданная и зарегистрированная в соответствии с законами данной страны. Нерезидентной признается иностранная компания, зарегистрированная за пределами данной офшорной юрисдикции. Резидентные и нерезидентные офшорные компании уплачивают налоги на все доходы, полученные в стране своего местонахождения, однако резидентные компании имеют более широкие льготы относительно нерезидентных.

2. Процедура регистрации компании максимально упрощена, минимальный размер уставного капитала не определен, сведения о личности владельца (владельцев) компании не подлежат разглашению (исключение делается только при расследовании по уголовному делу в случае выявления фактов совершения мошеннических действий, торговли наркотиками, оружием и т.д.).

3. Компании могут свободно открывать счета в любой валюте в любых зарубежных банках, переводить и получать платежи в любой валюте без ограничений, то есть отсутствуют ограничения на вывоз капитала.

4. Процедура управления компанией не слишком усложнена (зачастую управление осуществляется секретарской фирмой по доверенности владельца).

5. От компаний не требуется представление налоговых деклараций. Внешние аудиторы имеются не во всех офшорных зонах, и счета фирм проверяются ими только по решению владельцев компании. Единственной формой отчетности является ежегодный финансовый отчет. В большинстве офшорных зон нарушение налогового и таможенного законодательства не считается уголовно наказуемым преступлением.

С точки зрения выбора юрисдикции интересен международный доклад, оценивающий системы налогообложения 183 стран <1>.

--------------------------------

<1> Paying Taxes, 2011, The global picture, IFC, International Finance Corporation, The world bank, www.pwc.com/payingtaxes.

В частности, в докладе оценивается такой параметр, как простота налогообложения.

Страна	Простота уплаты налога	Плата налога	Затраченное время	Общая налоговая ставка
Австрия	104	80	59	148
Беларусь	183	181	178	173
Бельгия	70	35	50	151
Бразилия	152	33	183	168
Канада	10	15	34	37
Китай	114	9	154	158
Кипр	32	91	46	23
Чехия	128	40	167	132
Дания	13	24	38	36
Финляндия	65	15	99	113
Франция	55	9	36	163
Германия	88	53	84	128
Гонконг	3	2	12	24
Ирландия	7	24	9	30
Япония	112	43	143	130
Казахстан	39	24	115	38
Латвия	59	9	125	81
Люксембург	15	80	6	18
Нидерланды	27	24	37	80
Российская Федерация	105	35	132	123
Испания	71	15	72	150
Швейцария	16	65	8	41
Украина	181	183	174	149
Великобритания	16	15	23	76
США	62	35	66	124
ОАЭ	5	43	2	7

Таким образом, исходя из представленной выше таблицы наиболее удобными странами в части построения системы налогообложения являются такие, как Гонконг и Ирландия, ОАЭ. Странами с наименее удобным налоговым режимом можно назвать, например, Беларусь, Украину.

Кроме того, интересны данные, указанные в докладе, характеризующие количество уплачиваемых налогов.

Страна	Общее количество налогов	Налоги с прибыли	Налоги работников	Другие налоги	Уровень налоговых платежей (по странам)
Австрия	22	1	4	17	80
Беларусь	82	18	24	40	181
Бельгия	11	1	2	8	35
Бразилия	40	12	12	16	130
Канада	8	1	3	4	15
Китай	7	2	1	4	9
Кипр	27	5	12	10	91
Чехия	12	1	2	9	40
Дания	9	3	1	5	24
Финляндия	8	1	3	4	15
Франция	7	1	2	4	9
Германия	16	2	4	10	53
Гонконг	3	1	1	1	2
Ирландия	9	1	1	7	24
Япония	14	2	2	10	43
Казахстан	9	1	1	7	24
Латвия	7	1	1	5	9
Люксембург	22	2	12	8	80
Нидерланды	9	1	1	7	24
Российская Федерация	11	1	3	7	35
Испания	8	1	1	6	15
Швейцария	33	2	13	18	109
Украина	135	5	108	22	182
Великобритания	8	1	1	6	15
США	11	2	4	5	35
ОАЭ	14	0	12	2	43

Меньше всего налогов в Швеции, Катаре, Бахрейне, Багамских островах, в Гонконге. Наибольшее количество налогов можно наблюдать в таких странах, как Беларусь, Ямайка, Монтенегро, в Украине, Румынии.

Что касается времени, которое налогоплательщики затрачивают в налоговых инспекциях, то меньше всего времени уходит на Багамских островах, в Бангладеше, на Мальдивах, в Люксембурге, Омане, Румынии, ОАЭ. Больше всего времени налогоплательщики тратят в таких странах, как Нигерия, Мавритания, Чад, Бразилия, Боливия, Румыния.

Говоря о работе с иностранными налоговыми юрисдикциями, нельзя не отметить необходимость снижения налоговых рисков.

Налоговые органы Российской Федерации выделяют следующие критерии неблагонадежности, которые могут быть применимы при международном налоговом планировании. Налоговые органы особо обращают внимание на тот факт, когда российские компании работают с иностранными контрагентами через фирмы-"однодневки".

1. Использование фирм-"однодневок" для создания фиктивных расходов и получения вычетов по косвенным налогам без соответствующего движения товара (работ, услуг).

2. Использование фирм-"однодневок" с целью увеличения добавленной стоимости товара, уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразделения. Данная схема построения хозяйственных связей характерна при реализации товаров, имеющих низкую себестоимость. Производитель (импортер) реализует продукцию по цене, близкой к себестоимости, лицу, не исполняющему свои налоговые обязательства. Далее фирма-"однодневка" реализует тот же товар с существенной наценкой лицу, осуществляющему сбыт конечным потребителям. В рассматриваемой ситуации основная налоговая нагрузка приходится на фирму-"однодневку", в то время как производитель и конечный продавец имеют минимальную налоговую нагрузку <1>.

--------------------------------

<1> Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ (ред. от 22 сентября 2010 г.) "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок".

Кроме того, необходимо следить за трансфертным ценообразованием.

Рекомендации

- используйте по возможности льготный режим налогообложения;

- рассчитайте целесообразность применения какой-либо ставки;

- при необходимости перейдите с ЕНВД на общую систему, это особенно актуально, когда компания платит и ЕНВД, и налог на прибыль по различным видам деятельности. В целом ЕНВД не выгодно платить, когда деятельность не ведется или приносит небольшую прибыль, и выгодно, когда у компании большие обороты;

- рассмотрите возможности использования офшорных компаний.

Оптимизация НДС

1. Не следует пренебрегать использованием договорных схем и возможностью получения освобождения от НДС.

2. В договоре с нерезидентом следует указывать перечень основных и вспомогательных услуг, оказываемых в России и за рубежом (возможно разделить на два договора). В соответствии с п. 3 ст. 148 НК РФ необходимо определить место оказания услуг. Услуги, работы, оказываемые в странах, где нет НДС, не облагаются налогом.

Вывод части прибыли за рубеж в качестве оплаты услуг, не облагаемых НДС (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ - услуги, которые считаются выполненными в РФ, если их покупатель является российской организацией).

3. Оформление аванса или купли-продажи возможно в качестве заемных средств (однако налоговые органы постараются признать данную сделку притворной).

4. Компании в целях уменьшения уплаченного налога также используют в качестве средства занижение стоимости дорогого товара (риск использования налоговыми органами ст. 40 НК РФ, в соответствии с которой стоимость не должна отличаться от рыночной более чем на 20%, обратной стороной занижения стоимости сделок и уменьшения НДС является уменьшение расходов и, соответственно, увеличение налога на прибыль).

При реализации программных продуктов возможно использовать положения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и использовать налоговую льготу от уплаты НДС. Минфин России не ставит в зависимость вид договора от предоставления льготы (Письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44).

5. Возможно уменьшение НДС на суммовые разницы (п. 3 ст. 153 НК РФ). Необходимость пересчета в рублевый эквивалент на день платежа следует из ст. 317 ГК РФ (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 марта 2008 г. N КА-А40/13934-07). Однако при использовании данного способа уменьшения НДС нужно быть готовым к тому, что компания может иметь как положительные, так и отрицательные суммовые разницы, что может не привести к реальной экономии.

6. При осуществлении посреднических операций возможно использовать закупку товара по агентскому договору у компании, находящейся на упрощенной системе налогообложения. НДС будет начисляться только на посредническое вознаграждение, однако существует большой риск доначисления НДС на всю сумму, также возместить из бюджета НДС возможно только на сумму вознаграждения (такие схемы часто применяют туристические компании).

7. Ранее неоднократно существовала практика приобретения имущества и земли в порядке приватизации, а не в порядке купли-продажи, что позволяло не начислять НДС (Определение ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 720/08 по делу N А76-31715/2006-17-574/33).

8. Вместо продажи имущественного комплекса целесообразно оформить продажу доли в уставном капитале (освобождение по пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, Определение ВАС РФ от 24 сентября 2009 г. N ВАС-12640/09 по делу N А65-13597/2008-СА2-8).

9. Компаниям часто приходится выполнять строительные работы. При этом сэкономить на НДС возможно, если осуществлять строительно-монтажные работы собственными силами, привлекая физлиц (индивидуальных предпринимателей) (ВАС РФ в Решении от 6 марта 2007 г. N 15182/06 отметил, что из п. 2 ст. 159 НК РФ следует, что стоимость работ не включает услуги сторонних организаций). Однако при осуществлении строительно-монтажных работ силами привлеченных по срочному трудовому договору работников при уменьшении НДС увеличивается размер уплачиваемых страховых взносов.

10. Кроме того, компания может использовать таможенные льготы Таможенного союза.

11. Законодательством предусмотрена возможность не платить НДС с неустоек и штрафов, то есть если компании начислили штрафы, то необходимо отделить сумму основного долга от неустойки (Постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. N 11144/07 - неустойка от контрагента не облагается НДС).

12. В холдинговых структурах часто происходит передача различных основных средств между компаниями одной группы, при этом возможна передача имущества дочерней компании без начисления НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

13. При правильном оформлении предоплаты также возможно сэкономить на налоге, поскольку отсутствует НДС с задатка, в связи с этим возможно пересмотреть условие об авансе на условие о задатке (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2007 г., 27 марта 2007 г. по делу N А41-К2-17194/06).

14. Кроме того, возможно принимать к вычету НДС по ГСМ (Постановление Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17718/07).

15. В 2010 г. были внесены изменения в Налоговый кодекс в части оформления счетов-фактур, в связи с чем возможно принимать к вычету НДС счета-фактуры с техническими ошибками.

16. В законодательстве установлен различный порядок учета рекламных расходов в части учета налога на прибыль и НДС. При этом вычеты по НДС по рекламным расходам возможно применять на всю сумму затрат (Постановление ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. по делу N 55-5349/2007). При этом по налогу на прибыль данные расходы являются нормируемыми.

17. Для получения вычета по НДС невведенные основные средства возможно учитывать на счету 07 (вместо 08) бухгалтерского учета (в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19 мая 2008 г. N Ф08-2729/2008 по делу N А53-22825/2007-С6-46 суд указал, что налоговый вычет при приобретении оборудования применяется в полном объеме после принятия его на учет на счете 07 "Оборудование к установке" или 01 "Основные средства").

18. Обратите внимание, что общий вычет по НДС не должен быть больше 89% или должен быть обоснован. В этой связи возможно перенести вычет на более поздний период (перенести момент оприходования, изменить дату счета-фактуры, перевести основное средство на счет 01 бухучета в следующем налоговом периоде).

19. Налогоплательщик может использовать вычет по НДС на коммунальные услуги, признав их переменной частью договора аренды (Постановление ФАС Московского округа от 4 апреля 2008 г. N КА-А40/2635-07), или заключить прямой договор с коммунальными службами.

20. Рассматривая возможности холдинговых структур и возможности оптимизации налогообложения, можно использовать механизм передачи имущества без НДС с помощью простого товарищества.

Рекомендации

- активно используйте экспортные сделки и перевозку;

- не отказывайтесь от получения налоговых вычетов;

- следите за наличием первичных документов;

- используйте возможности холдинговых структур.

Оптимизация налога на доходы физических лиц

1. Минимизировать размер уплаченного налога (НДФЛ) возможно путем замены трудовых договоров. Это можно сделать, заключив договоры:

- с индивидуальными предпринимателями;

- с юридическими лицами.

Вместе с тем необходимо отметить, что для компании вопрос минимизации НДФЛ не столь существенен, поскольку компания выступает в качестве налогового агента. Следовательно, данный метод может рассматриваться как средство привлечения работников, ведь в этом случае работник может получить дополнительные средства.

2. Также возможно оптимизировать налогообложение при привлечении на работу иностранных граждан, используя ставку 13% для высококвалифицированных граждан и граждан Белоруссии.

3. Иногда компании предусматривают дополнительные льготы в виде различных выплат в натуральной форме. При этом выплата дохода в натуральной форме должна осуществляться обезличенно (НДФЛ облагают те доходы, которые удается каким-либо образом оценить, - Письмо Минфина России от 15 апреля 2008 г. N 03-04-06-01/86). Вместе с тем возникают риски учета данного расхода компанией в целях исчисления налога на прибыль.

4. Безвозмездную передачу имущества работникам можно заменить куплей-продажей с минимальной оплатой.

5. Кроме того, можно предусмотреть депозитные программы выплаты зарплаты (в связи с необложением сумм процентов НДФЛ).

6. Не облагаются НДФЛ отдельные виды компенсаций:

- за использование личного автотранспорта в служебных целях в пределах норм;

- за мобильную связь в пределах лимитов;

- за вредные и опасные условия труда.

7. Так же как и при планировании страховых взносов в качестве дополнительных мер минимизации налогообложения, компания-налогоплательщик может осуществлять оплату путевок и санаторного лечения за счет средств ФСС.

8. Нельзя забывать о применении налоговых вычетов. Некоторые организации пренебрегают, например, стандартными налоговыми вычетами в размере 400 руб. Кроме того, нельзя забывать о возможности привлечения сотрудников к видам работ, на которые возможны вычеты (создание литературных произведений, выпуск журнала, создание научных трудов и разработок, промышленных образцов и пр.). Однако возможны риски по налогу на прибыль, если научные разработки не дадут результата.

9. Также можно воспользоваться льготами, предусмотренными при выделении работникам матпомощи в размере до 4 тыс. руб. и предоставлении подарков к различным датам. Можно дарить сотрудникам подарки в сумме до 4 тыс. руб. и не удерживать НДФЛ (но тогда возможны риски по налогу на прибыль). При этом рекомендуется установить порядок предоставления подарков в локальном акте организации.

Рекомендации

- замените при возможности трудовые договоры;

- предусмотрите дополнительные льготы, с которых не платится НДФЛ;

- замените передачу имущества куплей-продажей.

Оптимизация страховых взносов

Существует несколько способов оптимизации страховых взносов.

1. Первый способ, который, правда, можно применить только к определенным видам деятельности, - это применение Федерального закона от 28 декабря 2010 г. N 432-ФЗ (далее - Закон N 432-ФЗ).

В соответствии с Законом N 432-ФЗ для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, занимающихся определенными видами деятельности, на 2011 и 2012 гг. установлены льготные пониженные ставки страховых взносов (таблица 1), в том числе по тарифу на страховые взносы в Пенсионный фонд РФ.

Таблица 1

Льготные ставки по страховым взносам для ИП

на 2011 - 2012 гг.

Наименование фонда/ставки	2011 г.	2012 г.
Пенсионный фонд	18%	18%
Фонд социального страхования	2,9%	2,9%
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	3,1%	5,1%
Территориальные фонды обязательного медицинского страхования	2%	0%
Итого	26%	26%

2. При втором способе применения льготных ставок - на основании анализа положений Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) - существует ряд выплат наемным работникам предпринимателя, на которые страховые взносы не начисляются.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не начисляются страховые взносы на суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения)), но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.

Согласно п. 8 ст. 217 НК РФ на данные суммы также не начисляется налог на доходы физических лиц.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не начисляются страховые взносы на суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 тыс. руб. на одного работника за календарный год.

Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ на данные суммы также не начисляется налог на доходы физических лиц.

Согласно пп. 13 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не начисляются страховые взносы на суммы, выплачиваемые индивидуальными предпринимателями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения <1>.

--------------------------------

<1> Суслова Ю. Оптимизация выплат по страховым взносам в 2011 году // Арсенал предпринимателя. 2011. N 4. С. 42 - 48.

Используйте также иные возможности ст. 9 Закона 212-ФЗ, в частности возможно осуществлять следующие виды выплат, не облагая их страховыми взносами.

Вид	Определение выплат
Все виды установленных законодательством выплат	а) с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; б) с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения; в) с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; г) с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования; д) с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск; е) с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников; ж) с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера; з) с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности; и) с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность
Суммы единовременной материальной помощи	а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации; б) работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи
Суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников	По договорам, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации
Взносы работодателя на накопительную часть пенсии	Но не более 12 тыс. руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя
Стоимость форменной одежды и обмундирования
Стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников
Суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников
Суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации

3. Третий способ заключается в привлечении сотрудников по аутсорсингу или индивидуальных предпринимателей.

4. Четвертый способ - заключение гражданско-правовых договоров.

С работниками можно заключить не трудовые, а гражданско-правовые договоры на выполнение работ (оказание услуг). Выгода от этой схемы сомнительна, так как в данном случае с выплат не платятся только взносы в соцстрах. В 2011 г. эта цифра равнялась 2,9% (пп. 2 п. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Помимо этого, не все работы можно заменить такими договорами. Дело в том, что по данному договору должен быть выраженный итог. То есть оплата идет за результат, а не за сам факт выполнения работы. При этом подрядчик не соблюдает трудовой распорядок (можно только предусмотреть срок выполнения работ). Например, ремонт кабинета и срок окончания ремонта. А если работа носит характер постоянной (продолжающейся), то такую работу нельзя принять по договору гражданско-правового характера. Назовем несколько должностей, по которым нельзя заключить такой договор: сторож, охранник, бухгалтер, продавец магазина.

Но, например, с менеджером по продажам можно заключить такой договор - оплата будет осуществляться за факт заключения договоров, оформления первичных документов и зависеть от поступивших сумм либо от другого критерия <1>.

--------------------------------

<1> Каримов А. Как уменьшить страховые взносы? // Современный предприниматель. 2011. N 3. С. 22 - 29.

5. Также на фактическую экономию страховых взносов могут рассчитывать плательщики УСН (объект налогообложения - доходы) и ЕНВД. Налогоплательщики могут уменьшить уплачиваемый ими единый налог на сумму страховых взносов. Согласно абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумма единого налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта обложения налогом доходы, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%. Однако в Письме ФНС России от 28 сентября 2009 г. N ШС-22-3/743@ налоговый орган указал, что сумма налога по УСНО за календарный год может быть уменьшена только на суммы страховых взносов на ОПС за период с 1 января по 31 декабря этого же года.

Рекомендации

- просчитайте возможность использования аутсорсинга или заключения договоров с индивидуальными предпринимателями, которые уплачивают взносы самостоятельно;

- используйте возможности необлагаемых выплат, заменяя обычные выплаты;

- используйте возможности пониженных ставок.

Оптимизация налога на прибыль

Существует ряд возможностей оптимизации налога на прибыль.

1. Создание резервов в налоговом учете используется многими фирмами для оптимизации платежей по налогу на прибыль <1>.

--------------------------------

<1> Пименова Ю. Тестируем налоговые резервы // Практическая бухгалтерия. 2011. N 1. С. 84 - 86.

Законодательством предусмотрена возможность создания резервов:

- по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

- на предстоящие отпуска (ст. 324.1 НК РФ);

- на гарантийный ремонт (ст. 267 НК РФ);

- на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ).

Сомнительная задолженность - это задолженность, возникшая при реализации товаров (работ, услуг) и ничем не обеспеченная.

Кроме того, контролеры проштудируют хозяйственные договоры с контрагентами, чья задолженность стала сомнительной, на предмет проверки истечения сроков для оплаты. Если такие сроки напрямую не установлены договором, это может стать поводом для разногласий с инспектором.

2. Отсрочка уплаты налога на прибыль.

В некоторых ситуациях отсрочка платежа по налогу на прибыль может помочь организации стабилизировать финансовое положение. Иными словами, за период отсрочки налога на прибыль организация может использовать денежные средства для нужд организации. Но получить отсрочку платежа могут не все организации. Данное условие прописано гл. 9 Налогового кодекса РФ. Отсрочка (рассрочка) - это перенос срока уплаты налога на срок, не превышающий одного года, с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. В данном случае речь идет не только о налоге на прибыль. Рассрочка организациям может быть предоставлена как по одному, так и по нескольким уплачиваемым налогам. В ст. 64 НК РФ перечислены основания, при соблюдении которых организация может претендовать на получение отсрочки:

1) если причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) в случае задержки финансирования средств из бюджета или неоплаты выполненного государственного заказа;

3) в случае, если организации в результате полной уплаты налога грозит банкротство, либо в случае утверждения арбитражным судом мирового соглашения или графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;

4) в случае, если производство или реализация товаров (работ, услуг) носят сезонный характер;

5) при наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ <1>.

--------------------------------

<1> Максимова Т.Н. Налоговое планирование. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. 340 с.

Рассмотрим основания для предоставления отсрочки по налогам и таможенным платежам.

Основания для предоставления отсрочки по налогам (ст. 64 НК РФ)	Основания для предоставления отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей и налогов (ст. 134 Федерального закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации")
1) причинение ущерба в результате стихийного бедствия	1) причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы
2) непредоставление (несвоевременное предоставление) бюджетных ассигнований	2) задержка финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа
3) угроза возникновения признаков несостоятельности	3) если товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, являются товарами, подвергающимися быстрой порче
4) имущественное положение физического лица	4) осуществление лицом поставок по международному договору Российской Федерации
5) производство сезонных товаров	5) если товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, являются товарами, включенными в утвержденный Правительством Российской Федерации перечень отдельных типов ввозимых иностранных воздушных судов и комплектующих к ним, в отношении которых может быть предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты налогов
6) основания по отсрочке по таможенным платежам

Отсрочка и рассрочка по налоговым платежам предоставляется налоговыми органами. Однако из этого правила имеются и исключения. В соответствии с п. 2 ст. 333.20 НК отсрочка (рассрочка) в уплате госпошлины по делам, рассматриваемым федеральными судами общей юрисдикции и мировыми судьями, может быть предоставлена соответственно этими судами и мировыми судьями.

Кроме того, например, в силу п. 11 ч. 1 ст. 29 Закона N 212-ФЗ органы контроля за уплатой страховых взносов имеют право предоставлять плательщикам страховых взносов отсрочки (рассрочки) погашения сумм задолженности по страховым взносам, пеням и штрафам в порядке и случаях, которые предусмотрены Федеральным законом. Вместе с этим порядок и случаи предоставления плательщикам отсрочки (рассрочки) по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды федеральными законами к настоящему времени не установлены.

Отсрочка и рассрочка предоставляются по заявлению заинтересованного лица, к которому прилагается целый перечень документов, указанных в ст. 64 НК РФ.

Заявление о предоставлении отсрочки по налогам рассматривается в срок не более месяца. Порядок рассмотрения заявлений утвержден Приказом ФНС России от 30 ноября 2010 г. N ММВ-7-8/666@ "Об утверждении Порядка рассмотрения налоговыми органами заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налога и сбора, а также пени и штрафа".

Компании, обращающиеся с просьбой о предоставлении инвестиционного кредита, могут использовать договоры об инвестиционном кредите, утвержденные Приказом ФНС России от 29 ноября 2005 г. N САЭ-3-19/622@. Обратите внимание, что Приказом от 1 апреля 2011 г. N ММВ-7-8/247@ внесены изменения в данный документ. Формы договоров используются для предоставления кредита по федеральным налогам. Для предоставления кредита по региональным налогам и зачисляемому в региональный бюджет налогу на прибыль утвержденные формы договоров использовать нельзя.

3. В целях минимизации налога на прибыль и одновременного расширения бизнеса возможно использовать механизм поглощения убыточных компаний, включив такие убытки в состав собственных расходов, это позволяет п. 5 ст. 283 НК РФ. Правда, в случае поглощения налоговики изучают источник появления этих убытков. Если они возникли в ходе обычной хозяйственной деятельности, то претензий не возникает. Возможно разделение видов деятельности или перевод управленческих функций на отдельное юрлицо, что позволит увеличить затраты. Вместе с тем имеются налоговые риски в части признания затрат необоснованными.

Кроме того, многие компании используют схему по снижению налога на прибыль, которая чаще всего применяется при покупке крупных основных средств. Приобретается основное средство (причем приобретение никак не отражается в учете, то есть приобретается объект на "черные" деньги) и оформляется на сотрудника предприятия, а затем данный объект берется в аренду. Однако применение данной налоговой схемы полностью меняет суть хозяйственной операции. Факт того, что основное средство не числится на балансе предприятия, ухудшает его финансовое положение и привлекательность для инвесторов.

Оптимизируя налогообложение основных средств, компании могут оптимизировать свои затраты на не используемое в хозяйственной деятельности имущество. Например, возможно распродать неиспользуемую оргтехнику, вместо того чтобы проводить ее утилизацию. Возможно реализовывать материалы, полученные при демонтаже, то есть амортизированные основные средства продавать, а не списывать.

При покупке основных средств налогоплательщик может не включать в первоначальную стоимость основных средств некоторые расходы, связанные с их приобретением. Возможно не относить суммы процентов по заемным средствам, суммы таможенных пошлин, комиссионного вознаграждения, консультационных услуг (пп. 2 п. 1 ст. 265, пп. 1, 3, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные затраты могут быть включены в состав прочих внереализационных расходов. Начисление амортизации на имущество, переданное учредителем в уставный капитал, возможно в размере более 50% или от дочерней компании в головную (Письмо Минфина России от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/1/318). При этом не важно, увеличивает актив доходы или нет (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2007 г. N Ф08-737/2007-290А).

Однако методы минимизации налогов имеют место и при приобретении нематериальных активов. В случае с нематериальными активами налогоплательщики часто передают товарные знаки, используют систему бонусов и скидок для дилеров. Подобная практика оспаривается налоговыми органами. Но существует многочисленная судебная практика в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июля 2007 г. по делу N А56-22982/2006, Определение ВАС РФ от 20 декабря 2007 г. N 16575/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 апреля 2008 г. по делу N А56-9310/2007, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 декабря 2010 г. по делу N А53-7659/2010).

Подводя итог, необходимо отметить, что для минимизации налога на прибыль компании могут использовать механизмы оптимизации работы с основными средствами (продажа основных средств вместо списания, возвратный лизинг), а также активно использовать взаимодействие с другими компаниями (покупка убыточных компаний).

4. Используйте возможности посредников.

Экономия заключается в том, что основная организация увеличивает свои расходы за счет посредников, применяющих упрощенную систему налогообложения. Для этого необходимо учредить несколько небольших юридических лиц на упрощенной системе налогообложения. Напомним, что, для того чтобы применять УСН, организация должна соответствовать следующим требованиям:

- доля участия других организаций не должна превышать 25%, но еще лучше будет, если этот показатель будет сокращен до 20%, чтобы организации не были взаимозависимыми;

- численность работников не должна превышать 100 человек.

При регистрации посреднической организации лучше выбрать организационно-правовую форму в виде общества с ограниченной ответственностью (ООО). В этом случае организация может не вести бухгалтерский учет по общеустановленным правилам. Если выбор будет сделан в пользу акционерного общества, то ведение бухгалтерского учета в данном случае обязательно.

Документы на переход на упрощенную систему налогообложения необходимо подать одновременно с документами на регистрацию. При переходе на УСН предприятиям предлагается выбор налоговой базы: либо налогоплательщик будет исчислять налог по ставке 6% с полученных доходов, либо уменьшать сумму доходов на сумму расходов и уплачивать налог уже по ставке 15%. Прежде чем выбрать налогооблагаемую базу, необходимо сопоставить предполагаемые расходы и доходы. Платить налог по ставке 6% выгодно в том случае, если расходы организации минимальные, а по ставке 15% упрощается порядок ведения учета, поскольку не нужно вести учет расходов, да и претензий ФНС по поводу признания расходов не будет.

Доход посредника будет представлять собой сумму вознаграждений за оказанные услуги, а расходы - суммы выплаченной заработной платы, отчисления, арендная плата и прочие общехозяйственные расходы. В случае если помещения находятся в собственности организации, то можно установить символическую арендную плату. Если основная организация сама арендует помещение, то для посреднической организации нужно заключить договор субаренды.

Схема минимизации налога на прибыль при использовании посреднической организации выглядит следующим образом. Чтобы уменьшить сумму налога на прибыль, нужно увеличить материальные расходы. Если основная организация приобретает материалы самостоятельно, то сэкономить не получится (ведь сколько уплачено за материалы по договору, столько и нужно отразить в учете). А вот если основная организация будет поручать закупку материалов своей посреднической организации, а та, в свою очередь, за оказание услуги будет брать вознаграждение, то основная организация услуги посреднической фирмы будет включать в стоимость материалов, при этом увеличивать расходы и уменьшать сумму налога на прибыль. При увеличении расходов основной организации увеличиваются и доходы посреднической организации. Получается, что деньги экономятся путем перекладывания с места на место в одной организации. Если организация не включает в расходы сумму вознаграждения посредникам, то на эту сумму будет начисляться налог в размере 20%, а при включении вознаграждения посредническая организация уплатит налог с этой суммы всего 6%.

Но для таких операций необходимо заключить договор посредника. В ином случае получается перепродажа товара, и, соответственно, об экономии не может быть и речи, поскольку посредническая организация должна будет уплачивать НДС, который в дальнейшем не может быть принят к вычету.

Основной организации выгодно также реализовывать товар через посредника, поскольку уплачиваемое ему вознаграждение может быть включено в состав прочих расходов, связанных с продажей <1>.

--------------------------------

<1> Максимова Т.Н. Налоговое планирование. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. 340 с.

5. Используйте другие рекомендации по отдельным видам расходов.

- При организации оптимизации налогообложения возможно реализовывать материалы, полученные при демонтаже, то есть амортизированные основные средства продавать, а не списывать.

- Распределение прибыли среди группы компаний, в том числе с иностранным сегментом, позволит уменьшить налогооблагаемую базу, в том числе возможно ее уменьшение с помощью применения штрафных санкций, налагаемых одной компанией, входящей в группу, на другую компанию.

- Целесообразно не выделять расходы на доставку материалов из общих транспортных расходов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

- Налогоплательщик может признавать расходом стоимость форменной одежды.

- Учет объектов основных средств по частям (до 40 тыс. руб.) (однако налоговые органы считают объект должен учитываться целиком - Письмо Минфина России от 4 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/639; Письмо МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/136@, Постановление ФАС ЗСО от 10 ноября 2008 г. N Ф04-6827/2008(15577-А46-42)).

- В целях оптимизации налога на прибыль возможно разбить долгосрочную реконструкцию на несколько этапов. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ при реконструкции свыше 12 месяцев компания должна исключить объект из амортизируемого имущества. Чтобы продолжать начислять амортизацию, необходимо сократить продолжительность этапов меньше 12 месяцев. Кроме того, возможно разбить реконструкцию на частичную ликвидацию и улучшение объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ, ст. 265 НК РФ).

- Налогоплательщик может не включать в первоначальную стоимость основных средств некоторые расходы, связанные с их приобретением. Возможно не относить суммы процентов по заемным средствам, суммы таможенных пошлин, комиссионного вознаграждения, консультационных услуг (пп. 2 п. 1 ст. 265, пп. 1, 3, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные затраты могут быть включены в состав прочих внереализационных расходов.

- Начисление амортизации на имущество, переданное учредителем в уставный капитал, возможно в размере более 50% или от дочерней компании в головную (Письмо Минфина России от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/1/318). При этом не важно, увеличивает актив доходы или нет (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2007 г. N Ф08-737/2007-290А).

- Кроме того, представляется целесообразным предусмотреть амортизационный механизм варьирования налога. Передача имущества для неоднократного использования амортизационной премии. Организация вправе до 10% первоначальной стоимости основного средства (амортизационную премию) списать единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Организация покупает основное средств, амортизирует его и, списав 10% от первоначальной стоимости, через некоторое время продает дружественной компании.

- В качестве возможного механизма можно снизить срок использования объекта на время, которое он использовался прежним владельцем, в целях начисления амортизации (п. 7 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 3 августа 2005 г. N 03-03-04/1/142).

- Целесообразно доказывать ремонтный характер работ вместо модернизации и реконструкции. Это позволяет списывать единовременно затраты и не приводит к увеличению стоимости. Доказательством могут быть дефектная ведомость (Письмо Минфина России от 30 октября 2007 г. N 03-03-06/1/745), заключение экспертизы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2006 г. по делу N А13-4630/2005-05).

- Налоговым законодательством предусмотрена возможность признавать расходом выкупную стоимость лизингового имущества, если объект учитывается у лизингодателя. В ст. 264 НК РФ не содержится условий, в соответствии с которыми нельзя выкупные платежи относить на затраты (Постановление ФАС Уральского округа от 14 апреля 2008 г. N Ф09-2240/08-С3).

- Проведение обучения в качестве консультационных услуг позволяет не запрашивать лицензию и не доказывать профессиональную направленность обучения (пп. 15 п. 1 ст. 264, Определение ВАС РФ от 24 апреля 2008 г. N 4689/08). Вместе с тем необходимо будет собрать доказательства обоснованности и экономической направленности самих консультационных услуг.

- Безвозмездную передачу представляется возможным оформить в качестве купли-продажи по минимальной цене (п. 16 ст. 270). Вместе с тем налогоплательщик должен остерегаться нарушения ст. 40 НК, в соответствии с которой налоговому органу предоставлено право доказывать нерыночное ценообразование при отклонении цены более чем на 20%.

- Вместо дополнительных премий (к юбилеям, праздникам), оплаты лечения, обучения выплачивать премии за производственные результаты (п. 2 ст. 255 НК РФ). Однако для представления доказательств правомерности отнесения премий на себестоимость необходимо представить планы и отчеты, свидетельствующие о повышении производительности труда. Кроме того, порядок установления премий должен регулироваться в локальном акте организации.

- Также организация может использовать механизм зачета дивидендов, полученных от иностранной компании (Письмо Минфина России от 19 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/114) (на основании расширительной трактовки п. 2 ст. 275 НК РФ).

- На практике многие компании используют механизм вывода части прибыли холдинга на офшорную компанию через простое товарищество (распределение прибыли в соответствии с договором может быть непропорциональным взносу товарища в общее дело - п. 3 ст. 278 НК РФ) или через систему договорных отношений. Также возможно использовать сделку по продаже доли в иностранную юрисдикцию. Однако данный механизм также не должен противоречить ст. 40 НК РФ.

- Кроме того, возможно списать безнадежную задолженность до истечения срока давности. Однако возможны судебные споры с дебиторами и кредиторами, что негативно скажется на самой компании, к тому же придется восстанавливать задолженность в учете.

- Законодательством предусмотрен перенос убытка на конец отчетных периодов (п. 2 ст. 283 НК РФ, Письма Минфина России от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/383, от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/1/296).

- Также возможно использовать льготную ставку по налогу на дивиденды, получаемые от офшорных компаний.

- В качестве механизма вероятно вывести часть прибыли за рубеж с помощь договора комиссии.

- Повышенные проценты при просрочке возврата займа представляется целесообразным оформить как неустойку (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

- Первоначальную стоимость товара компания может увеличивать только на расходы по доставке. Все прочие затраты можно признать единовременно (Письмо от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/335).

- Российское законодательство предоставляет компаниям несколько инструментов, позволяющих сбалансировать налоговую нагрузку предприятия при снижении платежеспособности покупателей. Такими инструментами, на наш взгляд, могут являться:

- создание резервов по сомнительным долгам;

- переуступка права требования;

- новация долга;

- реорганизация компании и создание отдельного юридического лица, ведущего деятельность с применением упрощенной системы налогообложения (УСН);

- отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит;

- налоговые каникулы.

Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 266) предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам признаются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом возможность их создания должна быть закреплена в учетной политике организации.

- Проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена при помощи переуступки права требования. Данная возможность предусмотрена ст. 389 Гражданского кодекса РФ путем заключения договора цессии (п. 1 ст. 389). Проблема неплатежей за отгруженную продукцию и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена путем прекращения обязательств по договору поставки и заключением соглашения новации на приемлемых для обеих сторон условиях (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

- Взаимозачет как способ решения проблемы неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия применим при наличии взаимной задолженности поставщика и покупателя (ст. 410 ГК РФ). Зачет встречных требований между поставщиком и покупателем не приводит к тому, что поставщик получает денежные средства от покупателя. Однако у поставщика могут быть высвобождены денежные средства, предназначавшиеся для погашения задолженности перед покупателем по встречным обязательствам.

Рекомендации

- используйте механизмы поглощений;

- используйте систему скидок и бонусов;

- создавайте резервы;

- при тяжелом финансовом положении возможно получить отсрочку по уплате налогов;

- используйте возможности оптимизации отдельных видов расходов.

Упрощенная система налогообложения

Возможности использования упрощенной системы налогообложения позволяют сэкономить около 5% налогов (20% на общей системе налогообложения - 15% на упрощенной ("доходы минус расходы")). Для использования возможностей упрощенной системы налогообложения компании используют дробление бизнеса. Таким образом, налог уплачивается меньше, а затраты увеличиваются, поскольку компании могут увеличить затраты, взаимодействуя друг с другом. Несколько компаний могут использовать механизм простого товарищества, образованного из компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения в целях налоговой экономии. Этот способ эффективен преимущественно для тех компаний, которые работают с покупателями-юрлицами и должны начислять НДС. При этом компании должны представить доказательства реальности сделок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2007 г. по делу N А56-13500/2006), обосновать большой размер вознаграждения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 августа 2007 г. N А74-3208/06-Ф02-5122/07).

Используя упрощенную систему налогообложения, необходимо избегать предельных значений, при которых нельзя применять "упрощенку". Рассмотрим пределы применения упрощенной системы налогообложения и возможность сохранения применения УСН в судебной практике.

Ограничения по доходам

При использовании упрощенной системы налогообложения необходимо учитывать лимит. При этом у компаний и ИП, применяющих "упрощенку", могут возникнуть следующие проблемы:

- проблема изменения лимита в законодательстве;

- лимит рассчитывается без учета расходов, даже в случае учета объекта "доходы минус расходы" выручку для проверки возможности дальнейшей работы на УСН нужно брать в полном объеме (Определение ВАС РФ от 6 мая 2008 г. N 5686/08);

- авансы учитываются вне зависимости от отгрузки (Письмо Минфина России от 18 декабря 2008 г. N 03-11-04/2/197);

- использование дефлятора, так, с 2010 г. предельный размер доходов для работы на "упрощенке" не индексируется на коэффициент-дефлятор;

- расчет предельного размера доходов за 9 месяцев в размере 60 млн руб. (ст. 1 Закона N 204-ФЗ) или 20 млн руб. Кроме того, до 1 октября 2012 г. приостановлен п. 2 ст. 346.12 в части возможности перехода на "упрощенку", если доходы не превысили 15 млн руб., однако в дальнейшем в 2012 г. возможны изменения, вносимые в законодательство.

К факторам риска относятся:

- безвозмездное пользование имуществом с возможностью признания дополнительных доходов;

- несоблюдение ограничений по ст. 40 НК РФ в части завышения или занижения рыночных цен более или менее 20%;

- отсутствие учета доходов, с которых не нужно платить "упрощенный" налог в соответствии с п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ: для организаций - с дивидендов; процентов по ценным бумагам, установленным в п. 4 ст. 284 НК РФ; доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании ипотечных сертификатов участия; для ИП - с дивидендов, выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, экономии на процентах.

Эти и другие факторы влияют на отрицательные решения суда в части определения доходов. Примером недавнего судебного решения можно назвать Определение ВАС РФ от 16 июня 2011 г. N ВАС-7179/11 по делу N А40-36263/10-140-241. Нижестоящие судьи отметили, что согласно п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в 2007 г.) если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3, 4 ст. 346.12 НК РФ, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения.

Однако имеются способы, благодаря которым можно избежать данные ограничения.

Например, ни гражданское, ни налоговое законодательство не ограничивает участие одного человека в качестве учредителя в различных организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения. Однако "упрощенку" можно применять, если доля участия соответствует не более 25%, о чем пойдет речь далее. Таким образом, компании могут взаимодействовать с помощью посреднических договоров, переводя на "упрощенца" только часть прибыли. Кроме того, возможно договариваться с контрагентами при незначительном превышении в конце года размера доходов, производить оплату по договорам в следующем году.

Участие в других организациях

Организации, в которых доля участия других компаний составляет более 25%, не вправе использовать указанный спецрежим. Однако из этого правила есть исключения, которые были введены Федеральными законами от 27 ноября 2010 г. N 310-ФЗ, от 28 декабря 2010 г. N 395-ФЗ, от 7 марта 2011 г. N 23-ФЗ. С 2011 г. компании, использующие практически результаты интеллектуальной деятельности (ЭВМ, базы данных, изобретения), применяют упрощенную систему налогообложения.

Однако имеются определенные сложности в части перехода таких организаций на упрощенную систему налогообложения, что связано прежде всего с необходимостью подачи заявления в определенные сроки по результатам работы за III квартал. Имеется позиция налогового органа, сформулированная в Письме ФНС России от 4 августа 2010 г. N ШС-17-3/847, в котором установлено, что заявление о переходе на УСН носит уведомительный характер. Однако некоторые судебные решения исходят из того, что пропуск срока подачи заявления является правомерным, например такой вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 31 июля 2008 г. N Ф08-4328/2008.

Избежать риска права применения упрощенной системы налогообложения возможно, привлекая на работу инвалидов, при этом компания может воспользоваться и льготами по налогу на имущество. Дело в том, что ограничение по доли участия не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Кроме того, возможно создание некоммерческой организации, на которую также не распространяется данное ограничение.

Иногда организации пытаются скрыть участие в других компаниях. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2011 г. по делу N А17-2935/2010 судом было установлено, что компания в своем заявлении указала недостоверные сведения, а потому была не вправе переходить на упрощенную систему налогообложения и применять ее в спорном периоде в части нарушения доли непосредственного участия в других организациях более 25%.

Расчет численности

По общему правилу не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода переходить на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Эти выводы подтверждаются и судебной практикой, например Постановлением ФАС Московского округа от 21 апреля 2005 г. N КА-А41/3201-05. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 7 ноября 2007 г. по делу N А57-13696/2006-28 суд также указал, что переход на общий режим налогообложения осуществляется с начала того квартала, в котором произошло несоответствие требованиям п. п. 3, 4 ст. 346.12 НК РФ. Однако такое несоответствие указанным требованиям должно иметь место по итогам отчетного периода, а не квартала.

Кроме срока перехода на общую систему налогообложения, у налогоплательщиков могут возникнуть следующие риски:

- обоснованность подсчета работников (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 февраля 2009 г. N Ф04-744/2009(249-А27-29) по делу N А27-5270/2008) - выводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение упрощенной системы налогообложения ввиду превышения лимита численности работников могут быть признаны обоснованными, только если при расчете ее налоговым органом соблюден установленный законодательно порядок ее исчисления);

- исключение из численности командированных на другое предприятие сотрудников без сохранения за ними заработной платы (Постановление ФАС Поволжского округа от 4 сентября 2008 г. по делу N А57-7058/07).

Однако имеются способы, благодаря которым можно избежать данных ограничений, например контроль за численностью, а при возможном превышении численности - привлечение аутсорсинговых организаций или индивидуальных предпринимателей. При этом при привлечении аутсорсеров затраты компании могут быть меньше, так как не уплачиваются страховые взносы. Однако при этом фактором риска является перевод собственных сотрудников и оформление с ними договоров как с индивидуальными предпринимателями.

Вместе с тем имеется негативная судебная практика, когда налоговые органы доказывали факты создания обществом условий для уклонения от уплаты налогов по общей системе и неправомерного применения упрощенной системы налогообложения. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2010 г. по делу N А66-953/2010 налоговому органу удалось доказать факт создания обществом схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения путем создания новых организаций с целью недопущения превышения предельных размеров дохода и среднесписочной численности персонала, дающих право на применение УСН.

Стоимость основных средств

Еще одним камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами является оценка стоимости основных средств. В соответствии с налоговым законодательством, применяя "упрощенку", нельзя допускать превышения стоимости основных средств.

Риски при определении стоимости возникают в следующих случаях:

- приобретение основных средств в нарушение ст. 40 НК РФ при отклонении цены более чем на 20%;

- особый порядок учета основных средств, например, в Определении ВАС РФ от 14 июля 2010 г. N ВАС-9388/10 по делу N А55-16413/2009 суд встал на сторону налогоплательщика, исходя из того, что учет основных средств велся заявителем на основании инвентаризационной описи, что свидетельствует об отсутствии ограничений для применения специального налогового режима;

- отсутствие инвентаризационных карточек при применении упрощенной системы (в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18 марта 2010 г. по делу N А55-16413/2009 суд сделал вывод, что налогоплательщик не утратил право на применение УСНО, так как отсутствие инвентарных карточек учета основных средств на бумажных носителях не является препятствием для определения их остаточной стоимости на основе данных первичных учетных документов);

- определение момента ввода в эксплуатацию (так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 8 ноября 2005 г. N А29-4318/2005а суд указал, что расходы на приобретение основных средств принимаются в момент ввода их в эксплуатацию).

Избежать данного ограничения возможно, если вместо покупки основных средств использовать договоры аренды или отсрочить дату приобретения основного средства путем приобретения его в лизинг.

Обратите также внимание, что налоговый орган не может устанавливать стоимость основных средств и выручку на основании сведений о денежных средствах на расчетном счете без учета налога и акциза и сведений о движении денежных средств по счету в банке (Постановление ФАС Поволжского округа от 12 февраля 2009 г. по делу N А55-8413/2008).

Иные ограничения

Также в законодательстве установлены иные ограничения. Так, с 1 января 2011 г. казенные учреждения не могут применять УСН (пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 17 ноября 2009 г. N Ф09-8984/09-С3 по делу N А76-4415/2009-47-29 суд указал, что согласно пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, введенному в действие Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. не вправе применять упрощенную систему налогообложения бюджетные учреждения. Налогоплательщик является бюджетным учреждением и в своей деятельности осуществляет также операции, не признаваемые объектом налогообложения, следовательно, учреждение должно вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Однако, поскольку налоговая база по налогу на добавленную стоимость, послужившая основой для исчисления налоговым органом в оспариваемом решении сумм налога, пени и штрафов к взысканию, не носит объективного характера, является предположительной, суды правомерно признали недействительным решение инспекции в части взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость, соответствующих пени и штрафов.

Кроме того, с 2008 г. не вправе применять УСН все иностранные организации (ранее - только те, которые имели на территории РФ филиалы, представительства и иные обособленные подразделения) (пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Также в Налоговом кодексе установлено, что не вправе применять УСН:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

2) банки;

3) страховщики;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

7) ломбарды;

8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции.

Из перечисленных ограничений одним из самых спорных является наличие филиалов и представительств. Может ли быть признано обособленное подразделение филиалом или представительством? Например, еще в 2004 г. суды встали на защиту компании, имеющей обособленные подразделения в виде аптечных пунктов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 июля 2004 г. N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1). Однако к противоположному мнению пришли судьи в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 21 декабря 2010 г. N Ф03-8409/2010 по делу N А73-1395/2010, указав, что право на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате НДС, а также право перехода на упрощенную систему налогообложения предоставляется только самому юридическому лицу, а не его обособленному подразделению при наличии условий, предусмотренных НК РФ. При этом организации, имеющие филиалы и (или) представительства, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. При этом судом дается оценка норм ГК РФ. Понятия "филиал" и "представительство" приведены в ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно положениям названной нормы представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Из приведенных норм права следует, что если обособленное подразделение не содержит признаков филиала или представительства, перечисленных в ст. 55 Гражданского кодекса РФ, то оно таковым не является. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19 февраля 2009 г. N Ф03-206/2009 по делу N А04-4408/2008.

Исходя из приведенной судебной практики, можно сделать вывод о том, что данный вопрос является чрезвычайно сложным.

К сожалению, пределы применения "упрощенки" вызывают множественные споры как в части превышения установленных законом значений, так и в части постоянного изменения законодательства, имеющихся у компаний документов, например в части подтверждения стоимости основных средств.

Иные рекомендации по применению упрощенной системы

налогообложения

Многие компании используют несколько юридических лиц, и на юрлицо с упрощенной системой налогообложения переводится часть прибыли с помощью посреднических договоров. При этом компании должны представить доказательства реальности сделок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2007 г. по делу N А56-13500/2006), обосновать большой размер вознаграждения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 августа 2007 г. N А74-3208/06-Ф02-5122/07).

Кроме того, на юрлицо с упрощенной системой налогообложения переводятся основные средства с последующей арендой, что позволит экономить на НДС.

Еще одним способом экономии является фактический подсчет применяемой ставки налогообложения (6% - для компаний, у которых небольшие расходы, 15% - для компаний с большими расходами).

Если компания-"упрощенец" приближается к предельным значениям, при которых нельзя использовать УСН, то следует избегать получения аванса. Иногда компании вместо аванса пытаются доказать получение заемных средств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 ноября 2006 г. N Ф04-7406/2006(28133-А46-41)). Также превышение лимитов можно обойти с помощью разделения компаний и обоснования необходимости избавления от непрофильных активов. Таким образом, можно будет обойти превышение численности. Компания может стать комиссионером или иным посредником, в этом случае размер выручки будет меньше и можно будет не превышать лимит по выручке.

Компания может поменять объект налогообложения по "упрощенке" только после трех лет с начала применения спецрежима (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Поэтому компания должна заранее принять наиболее эффективный режим налогообложения.

Также можно использовать механизм, в соответствии с которым, например, имущество продается, а потом компания его берет в аренду. Данный механизм позволяет, с одной стороны, получить оборотные средства, а с другой стороны, позволяет увеличить расходы за счет аренды.

Иногда повысить эффективность налогообложения может правильное обоснование расходов. В качестве примера можно привести рекламные расходы. Налогоплательщику следует иметь детализацию оказанных услуг, источники, в которых опубликована реклама, кроме того, требуется представить доказательство того, что данные расходы не являются нормируемыми.

Упрощенная система может использоваться как средство борьбы с неплатежами в целом. Проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена путем реорганизации и перевода отдельных видов деятельности предприятия (тех, в которых в связи с кризисом возросли риски неплатежей) во вновь созданные юридические лица, применяющие УСН.

Компании, применяющие УСН, используют кассовый метод признания доходов и расходов, и, таким образом, в случае неплатежей за отгруженную продукцию не возникает обязательства уплачивать налоги (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Рекомендации

- постарайтесь уйти от ограничений по упрощенной системе налогообложения;

- УСН позволяет экономить на налоге, повысить эффективность налогообложения;

- правильно ведите учет расходов.

Единый налог на вмененный доход

Единый налог на вмененный доход - один из четырех действующих сейчас в Российской Федерации специальных налоговых режимов, который отличает ряд особенностей:

- данный режим вводится на территории муниципального образования, где вы осуществляете предпринимательскую деятельность;

- вид деятельности при переводе на ЕНВД установлен в местном нормативном правовом акте;

- совместно с ЕНВД возможно применять и иные налоговые режимы (общую систему налогообложения или УСН).

Отличие ЕНВД от других налоговых режимов.

ЕНВД	УСН	Общий режим
Принудительный порядок применения	Добровольный порядок применения	Добровольный порядок применяется в случае, если не применяется иной порядок
Одновременно с ЕНВД может применяться иной режим. На ЕНВД налогоплательщик обязан перейти, если он осуществляет хотя бы один из видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ
ЕНВД уплачивается только в отношении тех видов деятельности, которые подпадают под этот режим	На УСН переводится вся деятельность налогоплательщика	На ОСН переводится вся деятельность налогоплательщика
Налоговая база ЕНВД определяется совсем по- другому. Ею является величина вмененного дохода. Вмененный доход - это базовая доходность (скорректированная на коэффициенты), умноженная на величину физического показателя. Базовая доходность установлена НК РФ (ст. 346.29)	Налоговая база рассчитывается по факту полученных доходов и произведенных расходов	Налоговая база рассчитывается по факту полученных доходов и произведенных расходов
Имеется только одна ставка налога - 15%	На УСН налогоплательщик имеет больше свободы выбора. В зависимости от того, какой объект выбран, налоговая ставка будет равна либо 6% (объект - доходы), либо 15% (объект - прибыль). В каждом случае налогоплательщик должен рассчитывать, что выгодно именно ему	Имеется только одна ставка налога - 20%

ЕНВД заменяет следующие виды налогов.

Юридические лица	Индивидуальные предприниматели
Налог на прибыль	-
	НДФЛ
НДС
Налог на имущество организаций	Налог на имущество физ. лиц

Существуют следующие возможности оптимизации:

1. Условия применения данного налога отличаются в различных регионах. При этом компании часто выгодно применять ЕНВД или, наоборот, не применять его, а использовать УСН. Если компания имеет возможность выбирать, то можно рассчитать наиболее выгодные для себя условия и зарегистрироваться изначально в том регионе, где используется "вмененка", или, наоборот, использовать иной режим налогообложения.

2. Если использование ЕНВД представляется невыгодным, то избавиться от данного режима можно либо путем договорных отношений, например вместо розничной торговли использовать мелкооптовую, или же использовать механизм простого товарищества. Согласно п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ организация, участвующая в совместной деятельности или в доверительном управлении, не может использовать данный спецрежим. Кроме того, компания может избежать перевода на вмененный доход путем работы через посредника, этот механизм возможен, например, в розничной торговле и рекламе. Данные выводы подтверждаются и позицией Минфина России (Письмо от 19 января 2007 г. N 03-11-04/3/14). Также возможно не применять данный режим, если нарушить лимиты, установленные законодательно, например можно увеличить численность работников, превысив ее более 100 человек. Численность можно увеличить путем привлечения совместителей и работников, осуществляющих свою деятельность по гражданско-правовым договорам.

3. Переход на вмененный доход для организаций, занимающихся торговлей, осуществляется, если площадь торгового зала не превышает 150 кв. м (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При этом компания, занимающаяся несколькими видами деятельности, должна вести раздельный учет. Компания может варьировать уплаченный налог, относя к торговому залу ту или иную площадь, в крайнем случае компания может провести переделку торговых помещений. Можно отдельно выделить вспомогательные площади, подсобные, административные и иные помещения. С указанной выше площади не платится ЕНВД (ст. 346.27 НК РФ).

Рекомендации

- оцените целесообразность применения ЕНВД;

- в случае нецелесообразности можно путем превышения показателей перейти на другой налоговый режим.

Транспортный налог, налог на имущество, земельный налог

По данным видам налогов возможны следующие варианты оптимизации.

Налог на имущество

1. При оптимизации налога на имущество возможно использование региональных льгот, которые устанавливаются субъектами РФ. Помимо льгот по налогу на имущество организаций, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, законами субъектов РФ, могут быть установлены иные налоговые льготы и основания для их использования (п. 2 ст. 372 НК РФ, Письмо Минфина России от 14 мая 2010 г. N 03-05-04-01/29). Данные льготы действуют только на территории этих субъектов РФ.

2. Компания может перевести часть имущества на компанию, работающую на упрощенной системе налогообложения (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

3. Представляется вероятным учесть имущество в качестве товара (в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 если имущество используется длительное время, но компания предполагает его продажу в будущем, то такой актив нельзя считать основным средством).

4. Компания может разделить цену объекта или минимизировать первоначальную стоимость имущества.

5. Возможно не платить налог на имущество с неотделимых улучшений в арендованное имущество до момента расторжения договора, поскольку неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора. Соответственно, возможно заменить: ремонт вместо модернизации или реконструкции.

6. Целесообразно оформить имущество на компанию с льготным режимом (например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 2 августа 2006 г. N Ф09-6754/06-С7 суд указал, что компании, учрежденные региональными объединениями инвалидов, вправе использовать льготу).

7. Компания может не платить налог по зарубежной недвижимости и зарубежным подразделениям (ст. ст. 384 и 385 НК РФ). Кроме того, можно оформить имущество на нерезидента.

Наиболее сложным представляется оптимизация земельного и транспортного налога.

Земельный налог

1. Зарегистрировать вместо всего участка только его часть и, соответственно, платить налоги с части участка.

2. Организации могут не платить земельный налог с занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования принадлежащих им земельных участков, так что это не только удобно для работников и клиентов, но и выгодно с точки зрения налогов (п. 2 ст. 395 НК РФ).

Также льготами пользуются все общественные организации инвалидов - их численность должна быть не менее 80% (п. 5 ст. 395 НК РФ).

Льгота всегда привязана к деятельности указанной организации - по всем используемым на иные цели землям она не предоставляется <1>.

--------------------------------

<1> Сверчкова Д. Безопасная оптимизация // Расчет. 2010. N 1. С. 66 - 70.

Обратите внимание, что в настоящее время рассматриваются планы по введению единого налога на недвижимость. Единый налог на недвижимость, возможно, заменит в будущем земельный налог и налог на имущество физических лиц. Однако для этого должна быть проведена большая работа по регулированию порядка расчета кадастровой стоимости объектов недвижимости, порядка проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости <2>.

--------------------------------

<2> Булаев С. Обзор изменений в налоговом законодательстве, вступивших в силу с 01.01.2010 // Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. 2010. N 1. С. 8 - 18.

Транспортный налог

1. Использовать налоговые льготы, выбрав место регистрации автомобиля.

2. Не платить налог при угоне автомобиля.

В целом все возможности налогового планирования сопряжены с налоговым риском непризнания затрат. Например, налоговые органы могут доказать, что компания зарегистрировала только часть участка или не все имущество и, соответственно, не уплачивает налоги. Кроме того, необходимо особо отметить, что существует различная судебная практика по различным вопросам налогообложения. Рассматриваемые выше методы относились к обычным условиям.

Оптимизируя налоги, необходимо применять доктрину деловой цели, описанную в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и есть ключ к правильному пониманию истинного смысла оптимизации и способов, как избежать налоговых рисков, с ней связанных. А чтобы способы снижения налогового бремени не вызвали нареканий со стороны контролирующих органов, эти способы должны быть:

- прозрачны;

- с простой и доступной аргументацией;

- основаны на нормах налогового законодательства, а не на смежных отраслях права.

Налоговое планирование организации основывается на трех китах минимизации налоговых платежей:

- использование льгот при уплате налогов;

- разработка учетной политики;

- контроль за сроками уплаты налогов.

Таким образом, главное, что нужно использовать при выработке мер, - это обосновывать использование тех или иных механизмов налоговой оптимизации.

Обратите также внимание, что законодательством предусмотрены возможности налоговой оптимизации в условиях кризиса неплатежеспособности. Применение таких методов управления налоговой нагрузкой, как отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит, предусмотрено гл. 9 НК РФ. С экономической точки зрения они являются кредитом, предоставляемым налоговыми органами предприятиям, но на разных условиях.

Отсрочка представляет собой беспроцентный кредит, когда компании дается право перенести оплату своих налоговых обязательств на другой период.

Рассрочка дает компании возможность выплатить сумму налоговой задолженности не всю сразу, а частями. Тем не менее в обоих случаях при определенных условиях согласно НК РФ будут начисляться проценты за отсрочку или рассрочку.

Инвестиционный налоговый кредит уже в названии определяет свою суть. Он предоставляет компаниям возможность в течение определенного срока уменьшать налоговые платежи, а по его окончании уплатить эту сумму с начисленными на нее процентами.

В случае неоплаты отгруженной продукции со стороны покупателя применение поставщиком данных финансовых инструментов позволяет оплатить свои налоговые обязательства после получения оплаты от поставщика и не использовать собственные оборотные средства на уплату налогов. Однако есть и недостатки. Во-первых, это приведет к несению дополнительных расходов в виде процентов за пользование отсрочкой, рассрочкой или инвестиционным налоговым кредитом. Во-вторых, законодатель ограничил перечень оснований, по которым могут быть предоставлены отсрочка, рассрочка или инвестиционный налоговый кредит. И в-третьих, на практике применение данных финансовых инструментов ограничено.

В заключение также необходимо отметить, что сегодня большинство российских компаний недостаточно эффективно работают над снижением налоговых рисков. На практике часто встречаются ситуации, когда аудитор из года в год выявляет одни и те же налоговые риски у компании, однако никакая работа по их снижению не проводится. Также весьма распространенной причиной материализации налоговых рисков является недостаточное отслеживание сотрудниками компании арбитражной практики и разъяснений по спорным налоговым вопросам, что часто приводит к невозможности своевременно отреагировать на такие изменения и неготовности налоговой службы компании защищать позицию организации при предъявлении к ней аналогичных налоговых претензий.

Оптимизация налогообложения предполагает разработку комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на снижение налоговой нагрузки. Однако надо понимать, что, когда компания стремится сэкономить на налогах, она уже находится в зоне потенциального риска. Степень его можно оценить на основе сложившейся судебной практики. И хотя прецедентное право в России официально не признано, судьи стараются учитывать позицию вышестоящих судебных инстанций, прежде всего Высшего Арбитражного Суда РФ. Если по какому-то вопросу нет соответствующего разъяснения ВАС РФ, то определяющей для судов первой и апелляционной инстанций, а также налогоплательщиков и налоговых органов будет практика своего окружного суда.

Полностью избежать налоговых рисков при нынешнем уровне развития российской экономики практически невозможно. Причиной являются прежде всего противоречия в налоговом законодательстве.

Рекомендации

- используйте возможности оптимизации налогообложения;

- оцените возможные судебные риски.

Налоговый аудит

Рассмотрим примерный перечень вопросов, которые могут рассматриваться при проведении аудита:

1. Оценка правильности определения налогооблагаемой базы.

2. Оценка правомерности применения налоговых льгот.

3. Оценка правильности расчета налоговых обязательств.

4. Расчет налоговых последствий для экономического субъекта в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

5. Налоговое сопровождение - текущее консультирование по вопросам применения норм налогового законодательства.

6. Экспертиза актов налоговых органов, касающихся вопросов налогообложения.

7. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения.

8. Защита интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции.

9. Задания, получаемые от государственных органов, связанные с налогообложением.

10. Постановка налогового учета.

11. Представительство интересов экономического субъекта в налоговых и других органах исполнительной власти.

12. Разработка и представление:

а) рекомендаций и предложений по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;

б) оптимальных механизмов исчисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта;

в) рекомендаций о полном и правильном использовании экономическим субъектом налоговых льгот;

г) предложений по созданию конкретного комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на минимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков;

д) предварительного расчета налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах деятельности;

е) рекомендаций по достижению соответствия принципов налогового учета, применяемых отдельными подразделениями и филиалами, единой системе налогового планирования, действующей у экономического субъекта;

ж) рекомендаций и предложений по созданию системы внутреннего контроля экономического субъекта за правильностью исчисления налогов и сборов;

з) предложений по адаптации действующей системы налогового планирования и учета к возможным изменениям требований налогового законодательства <1>.

--------------------------------

<1> Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г. Протокол N 1).

Аудит проводится со следующей целью:

- исключить ошибки при налогообложении;

- при выявлении ошибок оперативно подать налоговую декларацию;

- исключить доначисление штрафов и пени;

- спрогнозировать возможные налоговые последствия;

- оспорить решения налогового органа в суде;

- разработать рекомендации и предложения для оптимизации налогов.

Аудит бывает двух видов:

- добровольный;

- обязательный.

Обязательный аудит проводится в следующих случаях (ст. 5 Закона N 307-ФЗ):

- если организация является открытым акционерным обществом;

- если ценные бумаги компании обращаются на рынке ценных бумаг;

- если речь идет о кредитной организации, бюро кредитных историй, профессиональном участнике рынка ценных бумаг, страховой организации, клиринговой организации, обществе взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой бирже, негосударственном пенсионном или ином фонде, акционерном инвестиционном фонде, управляющей компании акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

- если объем выручки от продажи продукции организации за предыдущий год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предыдущего года превышает 60 млн руб.;

- если организация представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность <1>.

--------------------------------

<1> Лазоревская М. От аудита до консалтинга: "налоговые" расходы // Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия". 2011. N 24. С. 14 - 16.

Добровольный аудит проводится по инициативе самой организации, желающей проверить достоверность своей бухгалтерской отчетности. Обосновать расходы на проведение такого аудита сложнее. Однако тут на выручку налогоплательщикам пришел Минфин. Финансовое ведомство считает, что нормы пп. 17 п. 1 ст. 264 Кодекса не содержат ограничений в отношении учета для целей налогообложения прибыли затрат на проведение добровольного аудита. Затраты на любой аудит, проведенный в соответствии с нормами Закона N 307-ФЗ, могут быть учтены компаниями в составе расходов (Письма Минфина России от 6 июня 2006 г. N 03-11-04/3/282, от 26 января 2006 г. N 03-03-04/2/17). Подтверждающими документами в данном случае также будут выступать договор с аудитором, счет, акт, отчет аудитора о проведенной работе и аудиторское заключение (если имеется).

По результатам аудита могут быть выявлены следующие ошибки.

По характеру действий

Ошибки в результате непреднамеренных действий или недобросовестности.

Непреднамеренные
ошибки

Ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и
невнимательности, а также вызванные несовершенством
системы налогового учета и действующего налогового
законодательства (вероятность их возникновения
повышается в условиях изменения налогового
законодательства):
- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке
данных, на основании которых рассчитывается налог на
прибыль;
- неправильное заполнение строк налоговой декларации при
условии полного и правильного отражения произведенных
операций в регистрах налогового учета;
- неправильный перенос данных бухгалтерского учета в
регистры налогового учета;
- арифметические ошибки, описки и пропуски при расчете
базы по налогу на прибыль;
- ошибки автоматизированной обработки информации,
возникающие как при вводе информации в компьютерную
программу налогового учета, так и непосредственно при
использовании программного обеспечения: при обработке,
хранении и передаче данных (повторный ввод, потеря
данных, неточное округление);
- неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета
финансово-хозяйственных операций;
- неправильные оценочные значения, возникающие в
результате недоучета или неверной интерпретации фактов;
- неправильное признание, классификация, представление и
раскрытие информации в финансовой отчетности

Преднамеренные
нарушения

Ошибки, возникающие по вине одного или нескольких лиц из
числа руководителей, представителей собственника,
сотрудников аудируемого лица, с целью извлечения
незаконных выгод (борьба с ними должна вестись по линии
укрепления внутрифирменного контроля):
- занижение или сокрытие налога на прибыль;
- фальсификация налоговой и финансовой отчетности

По характеру возникновения

Ошибки в определении базы по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом, связанные с необоснованностью учетных записей, периодизацией, оценкой, классификацией, признанием и представлением.

Ошибки в необоснованности отражения в учете	- отражение в налоговом учете фактов без достаточных на то оснований (например, включение в расходы отчетного периода расходов, не обусловленных целями получения доходов, экономически не оправданных, документально не подтвержденных и др.)
Ошибки в периодизации	- неполное отражение в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности (например, неотражение в налоговом учете реализованных товаров, право собственности на которые уже перешло к покупателю, штрафов, признанных дебитором или присужденных судом, и др.); - неверное распределение доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам (например, единовременное принятие для целей налогообложения убытка от реализации основных средств)
Ошибки в оценке	- неверный выбор способа оценки (например, принятие к учету для целей налогообложения сумм по переоценке основных средств; неверное определение стоимости незавершенного производства и др.)
Ошибки в классификации и признании	- неправильная классификация доходов и расходов (например, отражение доходов от реализации в налоговом учете в составе внереализационных доходов, отражение прямых расходов в составе косвенных расходов и др.)
Ошибки в формировании информации в отчетности	- неверное заполнение налоговой декларации; - неполное или неадекватное раскрытие информации по налогу на прибыль в финансовой отчетности

По последствиям

Ошибки, прямо или косвенно влияющие на правильность расчета налога на прибыль.

Локальные

- признание для целей налогообложения документально не
подтвержденных расходов (например, расходов на
командировку, расходов на оказание консультационных
услуг и др.)

Транзитные

- признание для целей налогообложения расходов на оплату
труда, не предусмотренных трудовым договором, приводящих
к завышению базы нормирования расходов на страхование
работников, представительских расходов и др.;
- неправильное формирование стоимости амортизируемого
имущества (включение в состав прочих косвенных расходов
затрат на его доставку) приводит к завышению прочих
косвенных расходов и занижению амортизационных
отчислений

По значимости

Ошибки в расчетах налога на прибыль, имеющие последующее значение на результаты деятельности и финансовое положение аудируемого лица <1>.

--------------------------------

<1> Шестакова Е.В. Налоги, аудит, налоговые проверки. М., 2010.

Существенные

- ошибки в налоговой отчетности, приводящие к
значительным штрафным санкциям и (или) пеням по налогу
на прибыль, и ошибки на уровне финансовой отчетности в
целом, которые могут повлиять на экономические решения
пользователей этой отчетности

Несущественные

- ошибки в налоговой и финансовой отчетности, не
влекущие за собой существенных, как для деятельности
аудируемого лица, так и для третьих лиц, последствий

Среди факторов риска выделяется отсутствие следующих документов.

Факторы риска		Оценка риска
I	Учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского и налогового учета
1	Учетная политика применяется последовательно от одного отчетного периода к другому
1	непоследовательно
2	Изменения в учетную политику
	вносятся в соответствии с требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету
	с несоблюдением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету
3	Учетная политика применяется
	всеми структурными подразделениями организации
	не всеми структурными подразделениями организации
	не применяется структурными подразделениями организации
4	В учетной политике направления хозяйственной деятельности и способы их учета
	раскрыты достаточно полно
	частично раскрыты
	не раскрыты
5	Наличие в учетной политике противоречивых положений
	да
	нет
6	Наличие в учетной политике методов учета, отличных от установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством
	да
	нет
II	Структура и характеристика финансово-бухгалтерской и налоговой служб
7	Наличие в структуре организации обособленной налоговой службы, отвечающей за ведение налогового учета и составление налоговой отчетности
	да
	нет
8	Степень взаимодействия между бухгалтерской и налоговой службой
	взаимодействие отсутствует (налоговая служба самостоятельно формирует регистры налогового учета без применения данных регистров бухгалтерского учета)
	первичные документы обрабатываются в бухгалтерии, а затем передаются в налоговую службу с необходимыми пояснениями и справками
9	Наличие и соблюдение графика документооборота
	да
	нет
10	Наличие должностных инструкций на работников финансово- бухгалтерской и налоговой службы
	да
	нет
11	Наличие отдела внутреннего контроля (аудита)
	да
	нет
III	Формы и методы отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете
12	Применение единого рабочего плана счетов бухгалтерского учета (в том числе всеми филиалами и структурными подразделениями)
	да
	нет
	частично
13	Система налогового учета организована на основании
	только регистров бухгалтерского учета
	самостоятельно разработанных регистров налогового учета регистров бухгалтерского учета и самостоятельно разработанных регистров налогового учета по отдельным операциям
14	В организации разработаны регистры налогового учета доходов и расходов от реализации и внереализационных доходов, расходов
	да
	нет
	частично
15	В организации разработаны регистры налогового учета наиболее сложных операций (на ремонт, НИОКР, по определению финансового результата при реализации основных средств, ценных бумаг, уступки прав требования и т.д.), по которым налоговым законодательством определен особый порядок учета
	да
	нет
	частично
16	Финансово-хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете
	только на основании первичных документов
	без подтверждающих первичных документов
17	Исправления в бухгалтерском и налоговом учете
	всегда обоснованы
	не обоснованы
18	Ошибки при переносе из одного учетного регистра в другой
	отсутствуют
	происходят часто
	происходят иногда
IV	Компьютерная обработка данных (КОД)
19	Ведение бухгалтерского и налогового учета автоматизировано полностью
	частично
	не автоматизировано
20	Система КОД
	охватывает отдельные участки учета, автоматизирует работу отдельных подразделений
	охватывает весь бухгалтерский и налоговый учет
	охватывает всю деятельность организации (полностью интегрированная система)
21	Разработанные при помощи КОД формы документов и регистров соответствуют требованиям унифицированных и утвержденных форм
	да
	нет
22	Алгоритмы обработки данных соответствуют действующему законодательству
	да
	нет
V	Составление бухгалтерской и налоговой отчетности
23	Бухгалтерская и налоговая отчетность составляется
	с соблюдением требований законодательства
	с нарушением требований законодательства
24	В случае обнаружения ошибок изменения в бухгалтерскую и налоговую отчетность вносятся
	с соблюдением установленного порядка
	с нарушением установленного порядка
VI	Осуществление контроля
25	Служба внутреннего аудита
	действует
	отсутствует
26	Ревизионная комиссия (ревизионный отдел)
	действует
	отсутствует
27	Инвентаризационная комиссия
	утверждена руководителем и действует
	отсутствует
28	Комиссия по приему, вводу в эксплуатацию и списанию основных средств
	утверждена руководителем и действует
	отсутствует
29	Служба по контролю за выполнением обязательств по заключенным договорам, предъявлением претензий и выполнением обязательств по предъявленным организации претензиям
	утверждена и действует
	отсутствует
30	Наличие приказа о проведении плановых инвентаризаций имущества и финансовых обязательств
	да
	нет
31	Документы по проведению инвентаризации составляются с соблюдением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету
	да
	нет
VII	Кадровая политика
32	Прием на работу специалистов производится на конкурсной основе, по результатам собеседования (тестирования)
	да
	нет
33	Проводятся мероприятия по обучению и повышению квалификации кадров
	да
	нет
Итого оценок:
Высоких
Средних
Низких
Итоговая оценка надежности системы учета и внутреннего контроля
Оценка риска средств контроля

Рассмотрим примерный вариант процедуры проведения налогового аудита по УСН.

Рассмотрим основные направления проверки и соответствующие процедуры.

1. Проверка определения доходов по видам выручки. Доходы для целей налогообложения определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Это означает, что аудитор должен не только проверить существование актов выполненных работ и товарно-транспортных накладных, но и внимательно изучить условия заключенных договоров и оценить правильность даты возникновения дохода независимо от того, были выставлены организацией акты или накладные.

При выполнении данной процедуры аудитор должен идентифицировать основные виды доходов и выборочно проверить их момент признания. Отметим, что в составе доходов не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом.

Аудитор должен проверить, что все доходы, занесенные в книгу доходов и расходов, фактически поступили. Датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При использовании покупателем векселей в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права датой получения дохода у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному, соответственно, на дату получения доходов. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам в соответствии с правилами ст. 40 НК РФ.

2. Проверка правильности включения расходов. При применении УСН расходы можно признать только после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Аудитор должен идентифицировать основные виды расходов и выборочно проверить их момент признания для целей налогообложения.

3. Проверка включения расходов на ремонт основных средств, арендных (в том числе лизинговых) платежей. В состав таких расходов включаются затраты на капитальный ремонт, арендные платежи и оплата коммунальных услуг по арендуемому зданию (см. Письмо Минфина России от 10 января 2007 г. N 03-11-04/2/3). Расходы по ремонту помещения учитываются единовременно в отчетном периоде его ввода в эксплуатацию (см. Письмо Минфина России от 26 октября 2006 г. N 03-11-04/2/226).

При проверке необходимо обратить внимание на порядок включения расходов, связанных с проведением ремонта основных средств. В НК РФ отсутствует понятие "капитальный ремонт". Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 под ремонтом понимается как текущий, так и капитальный. Однако, по мнению Минфина России, перечень работ, производимых в рамках капитального ремонта, которые можно включить в расходы при УСН, ограничен (см. Письмо Минфина России от 18 октября 2005 г. N 03-11-04/2/107).

Аудитор должен проверить, что услуги сторонних организаций по техническому обслуживанию основных средств включены в состав материальных расходов (см. Письмо Минфина России от 4 июня 2007 г. N 03-11-04/2/157).

Проверяя правильность включения в расходы арендных платежей, аудитор должен учитывать, что договор аренды на срок более года (при этом хотя бы одной из сторон договора должно быть юридическое лицо) независимо от срока должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (ст. 609 ГК РФ). При этом договор аренды здания, возобновленный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации, так как согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный только на срок не менее одного года (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Следовательно, если затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершены или оформлены с нарушением требований действующего гражданского законодательства, то такие расходы не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

4. Проверка включения материальных расходов. Порядок включения этих расходов аналогичен порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций (ст. 254) НК РФ. К материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Расходы на коммунальные услуги учитываются арендаторами, применяющими УСН, в составе арендных платежей либо в составе материальных расходов независимо от оформления арендодателем в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами.

5. Проверка правильности включения расходов на оплату труда. В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В том числе к таким расходам относятся пособия по временной нетрудоспособности и расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В составе начисленных сумм оплаты труда учитываются суммы налога на доходы физических лиц, алиментов и прочие удержания из заработной платы (см. Письма Минфина России от 12 июля 2007 г. N 03-11-04/2/176, от 28 апреля 2007 г. N 03-11-05/84).

Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (см. Письмо Минфина России от 5 июня 2007 г. N 03-11-04/2/159).

6. Проверка расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Аудитор должен проверить, отражаются ли эти расходы в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий:

- оплата (завершение оплаты) основных средств;

- ввод основных средств в эксплуатацию.

Например, расходы на приобретение автомобиля должны отражаться в последний день отчетного периода и включаться в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, равными долями за отчетные периоды в течение налогового периода. Стоимость основного средства принимается по его первоначальной стоимости, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

Если при приобретении автомобиля устанавливается дополнительное оборудование, необходимое для его эксплуатации, то соответствующие затраты могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости автомобиля, списываемой в состав расходов.

В 2010 г. расходы, связанные с приобретением оборудования, стоимость которого не превышает 40 тыс. руб., учитывались организацией в качестве материальных расходов в момент ввода его в эксплуатацию при условии оплаты стоимости этого оборудования поставщику.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:

- в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

- в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения УСН - с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет.

7. Проверка расходов на приобретение нематериальных активов, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком. Аудитор, изучив договоры и документы, подтверждающие факт оказания и оплату услуг, должен убедиться в том, что в данную категорию расходов включены:

- расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

- расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые в соответствии с НК РФ.

8. Проверка правильности включения сумм НДС по оплаченным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). Проверка осуществляется путем сопоставления данных налогового учета с данными первичных документов (счетов-фактур).

9. Проверка правильности включения процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе с продажей иностранной валюты, при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа. Проверяются условия кредитных договоров, расчет процентов, анализируются документы, подтверждающие уплату процентов.

10. Проверка расходов на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с российским законодательством, расходов на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходов на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности. Проверяются условия договоров на обеспечение пожарной безопасности, платежных поручений, подтверждающих уплату услуг.

11. Проверка включения сумм таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащих возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. Проверка производится на основании данных таможенных деклараций и платежных поручений, подтверждающих оплату таможенных пошлин.

12. Проверка расходов на содержание служебного транспорта, а также расходов на компенсацию за использование для служебных целей личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации. Проверяются путевые листы, документы, подтверждающие оплату услуг по содержанию автомобиля, выплату компенсаций.

13. Проверка командировочных расходов. К расходам на командировки, которые можно учесть при применении УСН, относятся расходы по проезду работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, найму жилого помещения. Подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами), суточные (или полевое довольствие) в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации, оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

14. Проверка включения платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. Расходы принимаются в пределах установленных тарифов.

15. Проверка расходов на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги, на публикацию бухгалтерской отчетности, на публикацию и иное раскрытие другой информации, если российским законодательством на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие). Анализируются договоры, акты выполненных работ, документы, подтверждающие оплату.

16. Проверка расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

17. Проверка расходов на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и пр. К затратам организации на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия, проводимые через СМИ (в том числе объявления в печати, передачи по радио и ТВ) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и т.д.

При проверке стоит обратить внимание на то, что зачастую организации несут существенные расходы на так называемую плату за вход в сеть, за приоритетную выкладку товара и пр. Такие выплаты не связаны с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров (см. Письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112).

18. Проверка расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Проверяются условия договоров на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, акты выполненных работ, документы, подтверждающие оплату.

19. Проверка расходов, связанных с оплатой стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходов на хранение, обслуживание и транспортировку товаров. Проверяются условия договоров на транспортировку, акты выполненных работ, документы, подтверждающие оплату.

20. Проверка расходов на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения. Проверяются условия комиссионных, агентских договоров, расчеты агентского и комиссионного вознаграждения, указанного в актах выполненных работ, документы, подтверждающие оплату.

21. Проверка расходов на проведение обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения споров об исчислении налоговой базы. В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение оценки обязательно в случае вовлечения в сделку объектов, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям, в том числе при проведении оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов при возникновении споров об исчислении налоговой базы. Обязательную оценку проводят налоговые органы.

22. Проверка платы за предоставление информации о зарегистрированных правах. К таким расходам может быть отнесена оплата услуг, предоставляемых территориальными органами Федеральной регистрационной службы о сведениях, содержащихся в Едином государственном реестре прав, об объекте недвижимости.

23. Проверка расходов на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков). Проверяются условия договоров, акты выполненных работ, документы, подтверждающие оплату.

24. Проверка правильности включения судебных расходов и арбитражных сборов. Такие расходы возникают при судебных разбирательствах.

25. Проверка правильности включения периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. В такие расходы включаются платежи по авторским договорам, в том числе перечисляемые через Российское авторское общество (см. Письма Минфина России от 7 марта 2006 г. N 03-11-04/2/56, от 27 марта 2006 г. N 03-11-04/2/68).

26. Проверка правильности включения расходов на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. Проверяются договоры на обучение, акты выполненных работ, сертификаты, подтверждающие производственную необходимость выбранных курсов, документы на оплату услуг.

27. Проверка правильности учета расходов в виде отрицательной курсовой разницы. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы образуются от переоценки валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Банком России. Если налогоплательщик применяет УСН и использует объект налогообложения "доходы", то при определении налоговой базы он не вправе учитывать расходы, в том числе в виде отрицательных курсовых разниц.

28. Проверка правильности расходов на обслуживание контрольно-кассовой техники. Проверяются наличие договора на обслуживание ККТ, актов выполненных работ, документы на оплату услуг (платежное поручение, контрольно-кассовый чек).

29. Порядок исчисления и уплаты налога. Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, первого полугодия и 9 месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с российским законодательством, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, первого полугодия и 9 месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

30. Проверка применения налоговых ставок. В соответствии со ст. 346.20 НК РФ организация должна применять следующие налоговые ставки:

6% - если объектом налогообложения являются доходы;

15% - если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

31. Проверка ведения налогового учета и правильности заполнения налоговой декларации. Аудитор должен проверить, что учет доходов и расходов ведется для целей исчисления налоговой базы в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н. Налоговые декларации по итогам налогового периода (календарного года) представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода (I квартал, первое полугодие и 9 месяцев) представляются не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Форма налоговых деклараций и Порядок их заполнения утверждены Приказом Минфина России от 17 января 2006 г. N 7н.

Аналогичный порядок может применяться и при проверке налога на прибыль.

Особое внимание уделите кредиторской задолженности.

Данные меры необходимы:

- для определения размеров;

- взыскания штрафов и пени;

- взыскания задолженности путем претензионного порядка;

- взыскания задолженности в суде.

Также в целях оценки уплаченных платежей по сборам необходимо проверить кредиторскую задолженность.

Проверка авансов

Месяц	Авансы полученные по данным бухгалтерского учета - в дебет счетов:			Авансы полученные по данным декларации	Отклонение (гр. 5 - гр. 4)
Месяц	Дт 50, 51, 52, 55	Дт 79.14 Кт 98	Итого по данным бухгалтерского учета	Стр. 1170 (графа 3)	Отклонение (гр. 5 - гр. 4)
1	2	3	4	5	6
Январь
Февраль
Март
Апрель
Май
Июнь
Июль
Август
Сентябрь
Октябрь
Ноябрь
Декабрь
Итого

В дальнейшем проводится сверка первичных документов.

При проведении аудита страховых взносов следует проводить проверку:

- количества работников;

- начисления выплат по нетрудоспособности;

- размеров начисления страховых взносов;

- сроков уплаты в бюджет.

Одновременно с проведением аудита по страховым взносам проводится анализ НДФЛ.

При осуществлении документальной проверки НДФЛ и страховых взносов необходимо обратить внимание на следующие документы:

- главная книга;

- Журнал-ордер по счету 68, субсчет "Налог на доходы физических лиц" (оборотные ведомости, корреспонденция счетов);

- декларация по налогу на доходы физических лиц;

- журнал хозяйственных операций по счету 68, субсчет "Налог на доходы физических лиц";

- расчетные ведомости;

- налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц;

- документы, подтверждающие право на налоговые вычеты;

- табель учета использования рабочего времени;

- штатное расписание;

- расчетные ведомости;

- платежные ведомости;

- ведомость учета депонированной зарплаты;

- расчет среднего заработка при начислении отпусков, больничных листов;

- расчетные ведомости по средствам социального страхования;

- кадровые приказы;

- больничные листы;

При проверке НДФЛ проверьте:

- выплаты в натуральной форме;

- необлагаемые выплаты;

- ставки налогов (резиденты и нерезиденты).

Необходимо проверить, включаются ли в расходы на оплату труда, учитываемые для целей налогообложения:

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда;

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания, продуктов, предоставляемого бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

- стоимость выдаваемых работникам бесплатно предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании;

- единовременные вознаграждения за выслугу лет;

- расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, предоставляемых работникам.

При проведении аудита земельного налога необходимо:

- проверить и подтвердить правильность оформления материалов инвентаризации земельных участков и отражения результатов инвентаризации в учете;

- проверить и подтвердить полноту и правильность оформления правоустанавливающих документов на земельные участки;

- проверить и подтвердить правильность определения балансовой стоимости земельных участков;

- установить категории земельных участков.

- проверить и подтвердить полноту и правильность начисления и перечисления в федеральный бюджет земельного налога.

При аудите налога на имущество необходимо:

1) проверить оприходование имущества и определение налоговой базы;

2) проверить и подтвердить правильность оформления материалов инвентаризации основных средств и отражения результатов инвентаризации в учете;

3) проверить и подтвердить наличие и сохранность основных средств;

4) проверить и подтвердить правильность отражения в учете ремонта основных средств;

5) проверить и подтвердить правильность начисления амортизации;

6) проверить и подтвердить правильность отражения в учете операций поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств;

7) проверить и подтвердить правильность начисления и перечисления в федеральный бюджет арендной платы за использование земельных участков, федеральных зданий, помещений, сооружений, машин и оборудования;

8) проверить другие аспекты деятельности, связанные с операциями с основными средствами;

9) анализ нематериальных активов заключается в следующем:

- проверить и подтвердить правильность оформления материалов инвентаризации НМА и отражения результатов инвентаризации в учете;

- проверить и подтвердить правильность синтетического и аналитического учета НМА;

- проверить прочие вопросы по необходимости, связанные с данным разделом аудита;

10) анализ строительства:

- проверить и подтвердить правильность оформления материалов инвентаризации незавершенного строительства и отражения результатов инвентаризации в учете;

- проверить и подтвердить правильность определения балансовой стоимости незавершенного строительства;

- проверить и подтвердить правильность аналитического и синтетического учета незавершенного строительства.

Аудит транспортного налога можно представить в следующей последовательности:

1) аудит правоустанавливающих документов на транспортные средства. Необходимо проверить, зарегистрированы ли на организацию транспортные средства, в том числе полученные по договору лизинга. Для этого нужно посмотреть свидетельство о регистрации транспортного средства или паспорт транспортного средства;

2) анализ ставок транспортного налога (в каждом регионе транспортный налог отличается, поэтому предприятия, имеющие множество филиалов, должны учитывать данную особенность);

3) необходимо проверить, признаются ли указанные транспортные средства объектами налогообложения транспортным налогом в соответствии со ст. 358 НК РФ. Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

1. Анализ осуществления инвентаризации.

2. Анализ продажи автомобилей (наличие договоров купли-продажи, актов, дефектных ведомостей, отчетов оценщика).

3. Анализ передачи автотранспортных средств в структурные подразделения (наличие актов, проводки в бухгалтерском учете).

4. Проверка правильности расчета суммы налога, подлежащего уплате (ст. 362 НК РФ). Сумма налога определяется исходя из количества полных месяцев владения транспортным средством, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика в истекшем налоговом периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.

Рекомендации

1) в обязательном порядке проводите налоговый аудит, поскольку от ошибок не застрахован никто;

2) используйте два вида аудита: внутренний и внешний с привлечением аудиторской организации. Внутренний аудит целесообразно проводить раз в три месяца, а внешний - раз в год. Рекомендуется также проводить сверки с налоговыми органами;

3) разработайте собственные стандарты и процедуры по проведению аудита;

4) особое внимание уделите проверке первичных документов.

Налоговые риски

Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском <1>.

--------------------------------

<1> Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ (ред. от 8 апреля 2011 г.) "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок".

В части УСН к рискам относятся:

неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. ст. 346.12 и 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:

- доля участия других организаций составляет не более 25%;

- средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн руб.;

- предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, составляет не более 60 млн руб.

В части ЕНВД:

неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

- площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. м;

- площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. м;

- количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;

- общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, - не более 500 кв. м.

Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

ФНС России по результатам контрольной работы, с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики, определяет наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков".

При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать следующие признаки:

- отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;

- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;

- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или "однодневки"), а сделок, совершенных с таким контрагентом, - сомнительными.

Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:

- контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;

- наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафные санкции, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);

- отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

- приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);

- отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);

- выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;

- существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.

Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.

Рекомендации

1) проверяйте проверку контрагентов, посредников;

2) обосновывайте экономически несоответствие экономических показателей тем показателям, которые установлены законодательно, например низкую заработную плату можно обосновать работой на 0,5 ставки, почасовой оплатой.

Налоговые споры с налоговой инспекцией

В Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 Пленум ВАС РФ ввел понятие "необоснованная налоговая выгода", а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если налогоплательщик получил ее не в результате осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2009 г. по делу N А29-2365/2009 суд также сделал вывод, что налогоплательщиком была получена необоснованная налоговая выгода, так как он принял в расходы затраты по операциям, не обусловленным разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Еще одной категорией дел является создание искусственного документооборота. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 августа 2011 г. по делу N А13-5090/2008 суд указал, что искусственное создание документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 12 января 2011 г. N Ф09-11090/10-С3 по делу N А76-4895/2010-42-175, в котором суд отказал в признании расходов на том основании, что между налогоплательщиком и его контрагентами был создан формальный документооборот.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случае невозможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества. Причем налоговые органы могут представить претензии к тому, что:

- контрагенты расположены в различных местах;

- численность персонала небольшая;

- компания не могла якобы выполнять работы в данное время и в данном месте.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25 февраля 2011 г. по делу N А53-11141/2010 (Определением ВАС РФ от 3 июня 2011 г. N ВАС-7100/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд пришел к выводу, что контрагенты налогоплательщика одновременно должны были выполнить работы на объектах, расположенных в значительной территориальной удаленности.

Осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 апреля 2011 г. по делу N А19-13189/10 суд указал, что о получении необоснованной налоговой выгоды свидетельствует, в частности, осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика. Обществом заявлен довод о том, что в случае, когда расходы невозможно принять для целей налогообложения из-за отсутствия документов, исчисление налоговой базы за отчетный период не должно признаваться как совершенное с ошибкой. При этом общество ссылается на пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Также рекомендуется проверить наличие необходимого персонала у контрагента. Эти данные можно получить:

- путем письменного запроса контрагенту;

- путем проведения конкурса и включения данных условий в условия конкурса.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29 июня 2011 г. по делу N А03-8262/2010 указал на неправомерность расходов налогоплательщика в том числе и потому, что у контрагентов отсутствовал необходимый персонал.

Отсутствие имущества также может говорить не в пользу налогоплательщика. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июня 2011 г. по делу N А03-8262/2010 суд отказал в признании расходов, в частности, на том основании, что контрагент общества не имел движимого и (или) недвижимого имущества.

Налоговый орган проверяет наличие производственных активов:

- наличие оборудование;

- наличие арендованных помещений;

- наличие собственных запасов;

- возможность реализации значительных объемов работ;

- наличие транспортных средств.

Если они отсутствуют, то налоговый орган может отказать в признании расходов. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 14 января 2011 г. N КА-А40/16143-10 по делу N А40-5822/10-99-27 суд отказал в признании расходов в том числе на том основании, что у контрагентов отсутствовали производственные активы. В другом Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июня 2011 г. по делу N А03-8262/2010 суд отказал налогоплательщику в признании расходов, так как у его контрагентов отсутствовали необходимые транспортные средства. Аналогичный вывод сделан по вопросу отсутствия материально-технической базы в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19 июля 2011 г. по делу N А11-7214/2010.

В случае различных нестандартных расчетов налоговая может доначислить налоги:

- расчеты векселями;

- расчеты бартером.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 19 мая 2010 г. N Ф09-3562/10-С3 по делу N А34-4677/2009 признал налогоплательщика недобросовестным, в частности, потому, что он производил расчеты с контрагентами в наличной форме.

Кроме того, взаимозачеты и расчеты наличными денежными средствами также могут быть признаны рискованными операциями.

Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 4 марта 2010 г. N Ф09-1312/10-С2 по делу N А50-21156/2009 суд отказал в признании расходов, в частности, на том основании, что взаиморасчеты налогоплательщика с контрагентами осуществлялись векселями и наличными денежными средствами.

Кроме того, подозрение могут вызвать следующие факты осуществления расходов:

- наличие счетов в одном банке;

- быстрое проведение операций за 1 - 3 дня.

В качестве примера судебной практики можно назвать Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2011 г. по делу N А27-8436/2010 (Определением ВАС РФ от 23 июня 2011 г. N ВАС-8057/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). В данном судебном разбирательстве суд посчитал, что налогоплательщик умышленно занизил налоговую базу. Об этом свидетельствует, в частности, то, что все участники сделок имели счета в одном банке.

Расходы между взаимозависимыми лицами являются также сомнительными расходами. В Постановлении ФАС Уральского округа от 12 января 2011 г. N Ф09-11090/10-С3 по делу N А76-4895/2010-42-175 суд указал на признаки недобросовестности в действиях налогоплательщика на основании установленного факта взаимозависимости между ним и контрагентами по договору. Кроме того, гендиректор, учредители и контрагенты не должны быть одними и теми же лицами. Тот факт, что учредитель (руководитель) контрагента выступает учредителем (руководителем) нескольких фирм, является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности). ФАС Уральского округа в Постановлении от 12 июля 2011 г. N Ф09-4134/11-С3 по делу N А71-11307/10 отказал налогоплательщику в признании расходов, в частности, потому, что учредители (руководители) его контрагентов являются учредителями (руководителями) еще нескольких организаций.

Таким образом, компании должны проверять:

- факт взаимозависимости;

- факт аффилированности;

- наличие одних и тех же учредителей и контрагентов в нескольких организациях, осуществляющих взаимодействие друг с другом.

Сделки не должны носить:

- разовый характер;

- постоянный характер при выплате одинаковых сумм, что может быть расценено как выплата заработной платы, а следовательно, будут доначислены страховые взносы.

В таком случае суд может отказать налогоплательщику в признании расходов в том числе потому, что сделка с контрагентом носила разовый характер (Постановление ФАС Уральского округа от 12 июля 2011 г. N Ф09-4134/11-С3 по делу N А71-11307/10).

К сожалению, создание контрагента незадолго до совершения сделки также может рассматриваться как подозрительная трансакция. Создание контрагента незадолго до хозяйственной операции является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности).

Поэтому проверяйте дату создания контрагента.

Эту рекомендацию можно дать в связи с негативной судебной практикой. В числе негативных решений можно назвать Постановления ФАС Уральского округа от 12 января 2011 г. N Ф09-11090/10-С3 по делу N А76-4895/2010-42-175, ФАС Московского округа от 19 января 2011 г. N КА-А40/16283-10 по делу N А40-21893/10-99-94 (Определением ВАС РФ от 21 апреля 2011 г. N ВАС-5371/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Западного округа от 28 июля 2011 г. по делу N А26-7695/2010.

При заключении договора проверьте наличие контрагента в ЕГРЮЛ, так как отсутствие контрагента в ЕГРЮЛ является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности).

Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15 августа 2011 г. по делу N А03-12501/2010 суд указал на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, так как сделки были заключены до регистрации контрагента.

Однако имеется и иная судебная практика, сформировавшаяся также в 2011 г. В Постановлении ФАС Центрального округа от 17 июня 2011 г. по делу N А68-14046/09, несмотря на противоречия в записи в ЕГРЮЛ, суд встал на сторону налогоплательщика. Суд указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности. По рассматриваемому делу инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика. Доказательств умышленных согласованных действий сторон в целях уклонения от уплаты налогов налоговым органом также не представлено. Налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что общество, приобретая продукцию, знало и должно было знать о выявленных налоговым органом несоответствиях в отраженных в счетах-фактурах сведениях, на которые ссылается заявитель кассационной жалобы. При заключении договоров общество убедилось в государственной регистрации поставщиков, проявив тем самым должную осмотрительность и осторожность. Налоговое законодательство не связывает возможность налогового вычета с нахождением контрагента по адресу, указанному в учредительных документах, а также не предусматривает обязанность налогоплательщика проверять соответствие фактического местонахождения контрагента указанному в учредительных документах.

Рекомендации

- налоговая выгода должна быть обоснована экономически;

- не создавайте искусственный документооборот;

- перепроверьте данные по времени и месту совершения хозяйственной операции;

- суд и налоговый орган проверяют наличие производственных активов, например при строительстве должна быть в наличии техника, однако если у компании она отсутствует, то возможно взять ее в аренду;

- проверьте наличие сотрудников у контрагента;

- исключите случаи нестандартных и неденежных расчетов между контрагентами;

- заключайте несколько сделок, поскольку единичная сделка может рассматриваться как обогащение;

- исключите вексельные схемы и взаимозачеты наличными деньгами;

- проверяйте дату создания контрагента;

- проверьте наличие контрагента в ЕГРЮЛ.

Наличие убытков как экономия

Обоснование убытков

Не всегда деловые цели организации совпадают с конечным результатом работы компании. В этом случае руководству придется обосновывать получение убытков перед акционерами и перед налоговыми органами. Не секрет, что налоговая инспекция проводит проверку компаний, у которых были убытки за прошлый календарный год и убытки существуют или сохраняют ту же тенденцию в отчетном периоде.

Налоговые риски

В случае наличия убытков у компании налоговый орган может направить по почте обращение, адресованное учредителям убыточной компании, в котором будет указано, что согласно ст. 50 ГК РФ основной целью коммерческой организации является извлечение прибыли. При наличии убытков у компании налоговая инспекция может также принять решение об организации выездной проверки на предприятии. В рамках выездной проверки налоговые органы будут проверять расходы компании, например расходы на информационные, консультационные и иные подобные услуги, расходы на аренду, если у арендодателя отсутствует свидетельство о собственности на помещение, нормируемые расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на страхование.

В качестве обстоятельств, которые могут привести к налоговой проверке, можно выделить следующие:

- систематическое предъявление к возмещению НДС;

- предъявление НДС к вычету при отсутствии реализации;

- прогрессирующая дебиторская и кредиторская задолженность при крупном импорте;

- несоответствие выручки от реализации по данным бухгалтерского и налогового учета;

- увеличение дебиторской задолженности при неотражении реализации в налоговой и бухгалтерской отчетности;

- доля вычетов НДС равна либо превышает 89% налога, начисленного за последние 12 месяцев;

- низкий уровень заработной платы при высоком уровне реализации товаров;

- создание дочерних компаний при наличии убытков;

- ликвидация активов;

- инвестирование без привлечения заемных средств;

- наличные денежные расчеты.

Анализ структуры убытков

Компании необходимо провести анализ финансово-хозяйственной деятельности для того, чтобы выявить пути уменьшения убытков. Для этого необходимо проанализировать доходы, расходы, структуру затрат, долю соответствующих видов затрат, рентабельность, налоговую нагрузку, дебиторскую и кредиторскую задолженность, внеоборотные активы, активы баланса.

При этом основной анализ следует провести неоправданных затрат.

Анализ показателей	2009	2010	Коэффициент увеличения
Структура неоправданных затрат
Взаимодействие с контрагентами, не представившими счета-фактуры, акты и др. подтверждающие документы	140 000	210 000	1,5
Наличие затрат, не учитываемых в себестоимости, таких как премии к праздничным датам, отчисления профсоюзному комитету	70 000	90 000	1,29
Пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет	61 000	40 000	0,67
Суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду	93 000	95 000	1,02
Суммы материальной помощи работникам	15 000	17 000	1,13
Расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей	250 000	280 000	1,12
Расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников	380 000	390 000	1,03

В целом при проведении анализа затрат необходимо обращать внимание на затраты, поименованные в ст. 270 Налогового кодекса.

При наличии убытков компания может использовать следующий алгоритм:

1) установить перечень неоправданных затрат;

2) определить пути снижения затрат, например сокращения расходов, не учитываемых в целях исчисления прибыли;

3) установить сроки снижения затрат;

4) производить ежеквартальный (ежемесячный) анализ коэффициентов уменьшения непроизводственных затрат.

Кроме того, целесообразно разработать комплекс мер по снижению издержек, среди которых могут быть следующие меры:

1) возврат задолженности и исковое производство, проверка контрагентов для минимизации убытков в дальнейшем;

2) использование налоговых льгот;

3) рассмотрение возможностей увеличения прибыли.

Обоснование убытков

Иногда убытки, образующиеся у налогоплательщика, можно экономически обосновать. Данное обоснование целесообразно подготовить заранее для того, чтобы в случае необходимости представить соответствующие пояснения учредителям и налоговому органу.

Например, компании часто продают товары ниже себестоимости. С одной стороны, такая продажа может быть продиктована демпингованием контрагентов на рынке, однако, с другой стороны, такая продажа может быть связана с рядом объективных причин. К таким причинам относятся:

- продукция не пользовалась спросом и долгое время хранилась на складе, в связи с чем морально устарела, а компания несла издержки по аренде склада, эксплуатационным затратам и прочему;

- срок годности товара подходит к концу, и для того, чтобы вернуть часть затрат, приходится продавать его по сниженным ценам;

- товар имеется в единичном экземпляре, и требуется произвести распродажу товарных остатков.

В случае продажи товаров ниже себестоимости требуется приказ руководителя, в котором были бы отражены причины продажи товара ниже себестоимости, а также к приказу целесообразно приложить технико-экономическое обоснование.

Кроме того, предприятие может изменить направление деятельности или осуществить дорогостоящий ремонт, что повлечет убыток по итогам отчетного налогового периода.

В качестве служащих обоснованием документов могут выступать: приказ руководителя о проведении ремонта, аренде более дорогого офисного помещения, утвержденная смета, акты по формам КС-2, КС-3.

Также обоснованием убытков могут служить взаимоотношения с контрагентами:

- повышение цен поставщиками;

- убытки, связанные с расторжением договора;

- удорожание энергоресурсов (воды, тепла, электроэнергии);

- штрафы и пени, связанные с неисполнением сторонами обязательств.

Кроме того, убытки могут появиться из-за недостаточной проверки контрагентов, например, в следующих случаях:

- контрагент не имеет лицензии на осуществление соответствующей деятельности;

- решением суда признано, что контрагент признан недобросовестным поставщиком;

- контрагент не вернул уплаченный ему аванс.

Также часто компаниям приходится обосновывать отдельные виды затрат. Рассмотрим виды данных затрат и возможное обоснование их осуществления.

Наименование затрат	Обоснование
Привлечение сторонних специалистов при наличии собственных	- отсутствие специалистов необходимой квалификации и опыта работы; - объективность независимой оценки; - наличие специализированного технического и программного обеспечения
Маркетинговые исследования	- маркетинговые исследования должны быть связаны с производственной деятельностью и принести соответствующий результат, т.е. быть направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ)
Наличие нескольких договоров с разными исполнителями	- представление доказательств разного качества работ по различным поставщикам и по видам работ, а также выделение отличий в видах работ
Приобретение воды, обогревателей, чайников и пр.	Данные расходы связаны с обеспечением нормальных условий труда и санитарно-бытового обслуживания и прямо предусмотрены в Трудовом кодексе

На этапе становления бизнеса или открытия нового бизнес-направления практически все компании сталкиваются с убытками в течение нескольких налоговых периодов. Также при освоении нового направления компании имеют значительную кредиторскую задолженность (займы, кредиты, долги перед поставщиками). В этом случае оправдательным документом может служить бизнес-план.

В бизнес-плане должны быть отражены сроки окупаемости капитальных вложений, определена точка безубыточности и будущая прибыль компании.

Кроме того, в отдельных случаях у компании может иметься банковская гарантия, поручительство третьих лиц.

Рекомендации

- наличие убытков может служить средством экономии;

- обосновывайте наличие убытков;

- осуществляйте перенос убытков на будущее.

Слияния и поглощения для целей налогообложения

Общие положения о налогообложении при слиянии

или присоединении

Под слиянием понимается создание новой организации с передачей ей всех прав и обязанностей двух или более организаций и прекращением деятельности последних. При присоединении организации прекращается деятельность одной или более фирм с передачей всех их прав и обязанностей организации, к которой осуществляется присоединение.

Схема объединения может быть использована и для оптимизации налога на прибыль, и для оптимизации налога на добавочную стоимость. Дело в том, что, когда компания несет какие-то убытки, если происходит присоединение этой компании к другой фирме, новая фирма имеет право засчитать убытки той фирмы, которая к ней присоединилась.

Слияние и присоединение преследует следующие цели оптимизации налогообложения:

- перенос убытков присоединяемой компании и тем самым уменьшение налогооблагаемой базы;

- возможность передачи имущества от одной компании другой без уплаты налогов, таких как НДС (передача имущества правопреемнику не признается реализацией (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ, Письмо Минфина России от 7 августа 2006 г. N 03-04-11/135), передача реорганизованной (реорганизуемой) организацией имущества правопреемнику (правопреемникам) не признается объектом обложения НДС (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ));

- оптимизация при реорганизации вопросов управления задолженностью (передача права требования (дебиторской задолженности) правопреемнику не признается оплатой товаров (работ, услуг) (погашением задолженности) в целях исчисления НДС (п. 6 ст. 162.1 НК РФ)).

Уплата налогов при слиянии и присоединении осуществляется в соответствии со ст. 50 НК РФ. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

В целом данная схема возможна, поскольку налоговые органы не возражают против возможности учесть убытки присоединенной компании в рассматриваемом случае. Например, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 27 апреля 2009 г. N 16-15/041113 организация-правопреемник признает убытки прошлых лет, образовавшиеся у присоединенных юридических лиц, в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в порядке, установленном в ст. 283 НК РФ. При этом у налогоплательщика должны быть документы, которые подтверждают данные убытки (включая налоговые декларации, в которых присоединенной организацией заявлялись налоговые убытки).

Кроме того, при наличии переплат реорганизованное лицо вправе зачесть их или осуществить возврат. В Постановлении ФАС Центрального округа от 3 февраля 2005 г. N А09-9416/04-20 судом было указано, что в соответствии с ч. 10 ст. 50 НК РФ сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам.

Вместе с тем налогоплательщик должен представить доказательства того, что слияние произошло не только с целью получения налоговой выгоды.

В качестве таких доказательств могут быть использованы:

- бизнес-планы;

- технико-экономические обоснования;

- политика компании;

- заключенные доходные договоры, подтверждающие целесообразность слияния.

Кроме того, данный вывод подтверждается судебной практикой. Согласно п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Общие положения о налогообложении при разделении

и выделении компаний

В п. 1 ст. 19 Закона об акционерных обществах реорганизация в форме выделения определяется как создание одного или нескольких юридических лиц с передачей части прав и обязанностей реорганизуемой организации без прекращения последнего. Разделение - это прекращение юридического лица, при котором все его права и обязанности переходят к вновь созданным юридическим лицам (п. 1 ст. 18 Закона об АО). Аналогичные нормы действуют и в отношении обществ с ограниченной ответственностью.

Несколько компаний могут использовать механизм простого товарищества, образованного из компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения, в целях налоговой экономии. Этот способ эффективен преимущественно для тех компаний, которые работают с покупателями-юрлицами и должны начислять НДС, и на юрлицо с упрощенной системой налогообложения переводится часть прибыли с помощью посреднических договоров. При этом компании должны представить доказательства реальности сделок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2007 г. по делу N А56-13500/2006), обосновать большой размер вознаграждения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 августа 2007 г. N А74-3208/06-Ф02-5122/07). Кроме того, на юрлицо с упрощенной системой налогообложения переводятся основные средства с последующей арендой, что позволит экономить на НДС.

Реорганизация в виде разделения или выделения преследует следующие цели налоговой оптимизации:

- возможность использования упрощенной системы налогообложения и экономия налога на прибыль (налог на прибыль - 20%, налог при УСН ("доходы минус расходы") - 15%);

- возможность неуплаты НДС в бюджет, так как при упрощенной системе налогообложения данный налог не уплачивается;

- увеличение затрат посредством взаимодействия с выделяемой структурой или группой компаний;

- возможность оптимизации чистых активов (стоимость долей выделенной структуры признается для головной организации равной стоимости чистых активов выделенной компании на дату ее государственной регистрации (п. 5 ст. 277 НК РФ)).

Однако предприятию необходимо восстанавливать "входной" НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, что означает перечисление в бюджет солидной суммы (п. 3 ст. 170 НК). Проведя реорганизацию в форме выделения, можно вполне законно "обойти" восстановление "входного" НДС (Письмо Минфина России от 7 августа 2006 г. N 03-04-11/135).

Кроме того, реорганизация в виде разделения или выделения используется для оптимизации единого налога на вмененный доход. Например, компания имеет обособленные структурные подразделения в Московской области, ведет торговлю, облагаемую ЕНВД. Но ведение раздельного учета по общей системе налогообложения и ЕНВД затруднительно. Поэтому руководством принимается решение о разделении компаний.

Согласно ст. 50 НК РФ при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.

Судебная практика доказывания правомерности реорганизации

Налогоплательщики, осуществляя реорганизацию, часто могут столкнуться с ситуацией, когда налоговые органы считают, что реорганизация была проведена исключительно с целью уменьшения налогов, при этом заключение договоров между юридическими лицами налоговый орган признает неправомерным, поскольку целью заключения таких договоров является уменьшение налогооблагаемой базы.

Однако суды часто встают на сторону налогоплательщиков. При этом налогоплательщику необходимо доказать, что договор имел фактический характер, затраты являются обоснованными и документально подтвержденными. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27 июля 2009 г. по делу N А11-11052/2008-К2-18/555 судом был сделан вывод о том, что перевод работников налогоплательщика в созданное путем реорганизации юридическое лицо был направлен на повышение эффективности деятельности и на получение прибыли, а заключенные между налогоплательщиком и данным юридическим лицом договоры подряда носили реальный характер и фактически исполнялись.

В части возможности применения упрощенной системы налогообложения суды однозначно говорят о том, что налогоплательщик вправе выбирать систему налогообложения самостоятельно. Кроме того, к реорганизованному юридическому лицу переходит право на применение специального налогового режима. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2008 г. N А33-1638/08-Ф02-2803/08 по делу N А33-1638/08 суд сделал вывод, что наряду с другими правами переходит и право реорганизованного юридического лица на применение упрощенной системы налогообложения.

По вопросу возможности переноса убытков для целей налогообложения суды также признают возможность налогоплательщика осуществить перенос данных убытков. Подобное решение было принято судом в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 7 апреля 2010 г. по делу N А67-8144/2009, в котором суд указал, что налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка правопредшественника, так как в данном случае имела место реорганизация юридического лица и последний налоговый период правопредшественника являлся предыдущим налоговым периодом для правопреемника.

Также важен момент учета переданного имущества для целей налогообложения, так как в случае реорганизации организации при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданной организации стоимость имущества, полученного в порядке правопреемства при реорганизации, которое было приобретено (создано) реорганизуемой организацией до даты завершения реорганизации. Например, такого мнения придерживались судьи в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16 июня 2008 г. по делу N А28-10428/2007-432/21.

Рекомендации

Следует отметить, что механизм слияний и поглощений, равно как и механизм разделения бизнеса, активно применяется во избежание налоговых, административных и управленческих проблем. Этот механизм является по сути механизмом оздоровления бизнеса. Вместе с тем необходимо рассчитывать не только выгоду, которую может получить компания при реорганизации, но и затраты, которые может понести компания. Например, компания при реорганизации может потерять ценных работников, которые не хотят работать на худшей должности в реорганизованной структуре. Кроме того, компания должна быть готова к тому, что ей придется столкнуться с судебными проблемами. Проведение реорганизации может послужить поводом для внеочередного визита на фирму налоговых инспекторов, при этом проверка может выявить широкий пласт налоговых проблем, от которых пытается уйти организация путем реорганизации.

СНИЖЕНИЕ ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ РИСКОВ

Штрафные санкции

Многие компании сталкиваются с различными штрафными санкциями, однако порой не знают, каким образом можно уменьшить различные штрафы.

1. Уменьшение штрафа, наложенного в судебном порядке

В течение десяти дней со дня получения копии определения суда о наложении судебного штрафа лицо, на которое наложен штраф, может обратиться в суд, наложивший штраф, с заявлением о сложении или об уменьшении штрафа. Это заявление рассматривается в судебном заседании в течение десяти дней. Лицо, на которое наложен штраф, извещается о времени и месте судебного заседания, однако его неявка не является препятствием к рассмотрению заявления (ст. 106 ГПК РФ).

При наложении административных штрафов необходимо учитывать обстоятельства, уменьшающие или увеличивающие штраф.

N п/п	Обстоятельства, уменьшающие штраф	Величина уменьшения штрафа
1	Правонарушитель не инициировал ограничивающие конкуренцию соглашение или согласованные действия либо получил обязательное для исполнения указание участвовать в них	10% базового штрафа
2	Правонарушитель заключил соглашение, ограничивающее конкуренцию, однако его поведение на рынке свидетельствует, что он не исполняет соглашение, и его поведение можно квалифицировать как самостоятельное и конкурентное	20% базового штрафа
3	Лицо нарушило запреты, установленные ст. ст. 10, 11, 16 Закона "О защите конкуренции", факт нарушения отражен в решении антимонопольного органа по делу о нарушении антимонопольного законодательства, лицу выдано предписание, которое им исполнено до окончания производства по делу об административном правонарушении по ст. 14.31 или ст. 14.32 КоАП	40% базового штрафа
4	Правонарушитель признал, что нарушил запреты, установленные в ст. 10 Закона "О защите конкуренции", прекратил правонарушение и оказал помощь в проведении антимонопольным органом расследования правонарушения	100% базового штрафа
5	Правонарушитель признал, что нарушил запреты, установленные ст. ст. 11, 16 Закона "О защите конкуренции", прекратил правонарушение и оказал помощь в проведении антимонопольным органом расследования правонарушения (за исключением случаев обращения в антимонопольный орган лиц, в отношении которых антимонопольным органом применяется освобождение от административной ответственности по основанию, указанному в примечании к ст. 14.32 КоАП)	100% базового штрафа

N п/п	Обстоятельства, увеличивающие базовый штраф	Величина увеличения штрафа
1	Правонарушитель повторно совершил административное правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 14.31 или 14.32	50% базового штрафа (с 1 января 2010 г. - 100% базового штрафа)
2	Совершение правонарушения группой лиц	50% базового штрафа
3	Правонарушитель инициировал ограничивающие конкуренцию соглашение или согласованные действия	50 процентов базового штрафа
4	Правонарушитель принуждал иных лиц к совершению правонарушения либо к продолжению участия в соглашении или согласованных действиях, ограничивающих конкуренцию	100% базового штрафа
5	Степень тяжести правонарушения характеризуется двумя и более коэффициентами тяжести из Таблицы 1 (например, если злоупотребление доминирующим положением на товарном рынке выразилось как в создании дискриминационных условий, так и в создании препятствий доступу на товарный рынок или выходу из товарного рынка другим хозяйствующим субъектам)	50% базового штрафа
6	Правонарушитель препятствовал проведению антимонопольным органом расследования правонарушения	50% базового штрафа

Таким образом, штраф, наложенный судом, возможно уменьшить <1>.

--------------------------------

<1> Письмо ФАС России от 11 декабря 2009 г. N ИА/44519 "О применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" (вместе с Методическими рекомендациями по расчету величины штрафа, налагаемого на юридических лиц за совершение административных правонарушений, предусмотренных статьями 14.31 и 14.32 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях).

2. В обязательном порядке используйте досудебный порядок

оспаривания штрафных санкций, например, если штраф наложен

по результатам проверки

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение, вынесенное по результатам проверки, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Имеется и судебная практика по данному вопросу. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 марта 2011 г. по делу N А46-12985/2010 суд установил, что в апелляционной жалобе налогоплательщик не оспаривал по существу правомерность доначисления налогов, пеней и привлечения к ответственности, а только просил снизить размер штрафных санкций. В связи с несоблюдением обязательного досудебного порядка обжалования суд оставил без рассмотрения заявление налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции по результатам проверки.

3. Штраф, который не может быть уменьшен

ФНС России в Письме отметила, что минимальная сумма штрафа (1 тыс. руб.) по ст. 119 НК РФ не может быть уменьшена в связи с наличием смягчающих обстоятельств, установленных ст. 112 НК РФ:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости:

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Как следует из данной нормы, законодателем использовано словосочетание "подлежит уменьшению", а не "может быть уменьшен", что свидетельствует именно об обязанности, в частности, суда уменьшить размер штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

В то же время в Определении ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. N ВАС-3721/10 указано, что применение судом положений ст. 112 и п. 3 ст. 114 НК РФ - право суда.

Например, ст. 118 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение налогоплательщиком срока подачи в инспекцию сведений об открытии или закрытии им счета в банке. В соответствии с данной статьей взыскивается штраф в сумме 5 тыс. руб. ФАС Восточно-Сибирского округа в связи с имеющимися смягчающими обстоятельствами снизил указанный штраф в пять раз (Постановление от 28 февраля 2006 г. N А19-27215/05-21-Ф02-580/06-С1).

Установленные налоговым органом отягчающие обстоятельства не могут препятствовать суду установить смягчающие ответственность обстоятельства и уменьшить штраф не менее чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ). К такому выводу приходят и суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 5 марта 2010 г. по делу N А82-9056/2009, ФАС Уральского округа от 8 февраля 2010 г. N Ф09-219/10-С3, ФАС Дальневосточного округа от 22 июня 2009 г. N Ф03-2296/2009, ФАС Московского округа от 26 августа 2009 г. N КА-А40/8480-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 ноября 2008 г. N Ф04-7069/2008(16117-А81-43), Ф04-7069/2008(16037-А81-43)).

Отсутствие умысла - одно из обстоятельств, смягчающих ответственность, перечень которых не является закрытым (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 февраля 2011 г. N Ф03-344/2011).

4. Подача уточненной декларации с целью уменьшить

налоговый штраф или уплата налога

Штрафная санкция определяется в процентном отношении от суммы налога, подлежащей уплате на основании не представленной в установленный законодательством срок налоговой декларации (то есть первичной декларации). Поэтому перерасчет размера штрафа исходя из сведений, указанных в уточненной декларации, является неправомерным. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11 августа 2010 г. N Ф03-5444/2010.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июля 2011 г. по делу N А81-5964/2010 суд удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа. Налоговый орган взыскал штраф, пени и неустойку по транспортному налогу, полагая, что налогоплательщиком занижен транспортный налог в результате неверного применения ставки налога на автомобили "другие самоходные транспортные средства". Однако суд счел это неправомерным. Требование налогоплательщика было удовлетворено в части взыскания штрафа и недоимки, поскольку на дату составления акта и вынесения оспариваемого решения налогоплательщиком была уплачена сумма доначисленного налога, размер штрафа уменьшен в связи с наличием смягчающих обстоятельств.

5. Отсутствие штрафных санкций с контрагентов

или взыскание неустойки

В зависимости от ситуации возможно либо взыскивать с контрагентов штрафы, либо, наоборот, не указывать их в договоре, своевременно подписывать мировые соглашения, вести работу, позволяющую уменьшить размер штрафных санкций.

Часто возникает ситуация, когда компания настолько стремится получить какой-то заказ, что ее представители подписывают договор, практически не глядя. Стороны при заключении договора, как правило, не уделяют достаточного внимания последствиям неисполнения обязательств. В центре переговоров оказываются условия о цене, спецификации, способе поставки и другие важные обстоятельства. Когда эти вопросы оказываются согласованными контрагентами, все остальные пункты соглашения зачастую обходят вниманием.

Наиболее распространенной финансовой санкцией за нарушение обязательств по договору является неустойка. Она является одновременно мерой ответственности и способом обеспечения исполнения обязательства. Это предусмотренная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ).

Порядок исчисления денежной суммы, составляющей неустойку, может быть различным: в виде процентов от суммы договора или его неисполненной части или в твердой сумме. Соответственно, выделяют разновидности неустойки - штрафы и пени.

Обычно штраф назначается за невыполнение какого-то неденежного обязательства или обязательства, для которого в договоре не установлен четкий срок. Скажем, на практике часто устанавливают штраф за сокрытие сведений об изменении адреса или банковских реквизитов, за уклонение от подписания акта взаиморасчетов и т.п. Другими словами, штраф применяют тогда, когда кредитор не несет никаких "прогрессирующих" во времени финансовых потерь.

Пени устанавливаются в случае просрочки исполнения обязательства и определяются в процентах к сумме обязательства (всего или неисполненной части). Для определения общей суммы неустойки указанный процент умножают на количество дней просрочки.

Неустойка, если иное не предусмотрено договором, продолжает начисляться до момента исполнения нарушенной обязанности. Это вытекает из правила, согласно которому обязательство прекращается его надлежащим исполнением (п. 1 ст. 408 ГК РФ).

Различают договорную и законную неустойку. Договорная неустойка устанавливается соглашением сторон. Ее размер, порядок исчисления и применения определяются конкретным договором. Законная неустойка применяется независимо от того, предусмотрена ее уплата соглашением сторон или нет (ст. 332 ГК РФ).

Разновидностью законной неустойки являются проценты за пользование денежными средствами. Размер процентов определяется действующей ставкой рефинансирования, установленной ЦБ РФ. Об этом гласит ст. 395 ГК РФ.

Практическое значение такой классификации состоит в том, что проценты за пользование чужими денежными средствами можно истребовать в судебном порядке у контрагента, не исполнившего должным образом обязательство, независимо от того, прописаны эти санкции в договоре или нет.

1. Проценты за пользование денежными средствами могут быть взысканы в любом случае. Так, допускается одновременное взыскание и процентов, и неустойки, и убытков. Законом установлено следующее ограничение: если размер убытков превышает проценты, то кредитор вправе взыскать убытки только в части, превышающей сумму процентов. Иными словами, проценты зачитываются в счет возмещения убытков.

2. По общему правилу убытки возмещаются кредитору должником в части, не покрытой неустойкой (зачетная неустойка). Однако стороны договора могут установить иные варианты:

- по выбору кредитора взыскиваются либо убытки, либо неустойка (альтернативная неустойка);

- взыскивается только неустойка (исключительная неустойка);

- взыскивается неустойка и сверх нее убытки в полном объеме (штрафная неустойка).

При этом неустойка может быть признана несоразмерной.

Чтобы не попасть в неприятную ситуацию с выплатой высоких неустоек, организации нужно заранее предусмотреть некоторые моменты. Сделать это нужно еще на стадии заключения договора.

1. Необходимо четко установить, за какие конкретно нарушения договорных обязанностей установлена та или иная мера ответственности. На наш взгляд, нельзя допускать расплывчатых формулировок, например: "за нарушение обязанностей поставщика".

2. Необходимо установить сумму, которая будет служить базой для расчета неустойки в виде процентов. Очевидно, что более выгодным является расчет санкций исходя из суммы неисполненного обязательства.

3. В случае установления неустойки в виде пеней необходимо точно установить дату, с которой они начинают исчисляться.

4. В случае установления санкций в виде ставки рефинансирования необходимо установить дату, на которую она будет применяться. С учетом тенденции к снижению этого показателя наиболее выгодной является установление поздней даты: вынесения судом решения по спору о взыскании неустойки.

5. Целесообразно ограничить размер взыскиваемых убытков реальным ущербом.

6. Необходимо также четко установить порядок применения мер ответственности: скажем, указать на необходимость предъявления претензии до обращения в суд с указанием разумного срока ответа на такую претензию. Это даст шанс провинившейся стороне не только попытаться уладить конфликт путем переговоров, но и подготовиться заранее к возможному судебному разбирательству.

7. Нужно обговорить правила о виде неустойки: штрафная, зачетная или альтернативная. Для должника в любом случае зачетная неустойка выгоднее, чем альтернативная и тем более штрафная.

8. На наш взгляд, договор не должен содержать условия об ответственности только одной из сторон. Взаимное обеспечение обязательств может послужить определенной гарантией того, что контрагент по договору не будет злоупотреблять своими правами.

9. В случае если исполнение обязанности должником зависит от действий кредитора, а нарушение срока влечет финансовые санкции, целесообразно установить зависимость между началом срока исполнения обязанности и действиями кредитора. Этот инструмент можно использовать, если кредитор не согласен устанавливать какую-либо ответственность для себя.

Рекомендации

Штрафные санкции можно минимизировать в случае:

- своевременного исполнения договорных обязательств;

- введения системы контроля, не допускающей образование штрафов и пени;

- своевременной уплаты налогов и сборов в бюджет;

- планирования уплаты налогов и сборов, ведения календаря бухгалтера;

- использования досудебного порядка оспаривания штрафных санкций;

- использования методов уменьшения штрафа в судебном порядке.

Возмещение убытков

Под возмещением убытков понимается обязанность стороны, нарушившей условия договора, компенсировать добросовестной стороне реальный ущерб (ее расходы на восстановление нарушенного права, которые она произвела или должна будет произвести) и упущенную выгоду - не полученные стороной доходы, на которые она могла бы рассчитывать, если бы договор был исполнен надлежащим образом (ст. ст. 15, 393 ГК РФ). В случае включения условия о возмещении убытков в договор добросовестная сторона вправе требовать от стороны, не исполнившей обязательство по договору или исполнившей его ненадлежащим образом, возмещения причиненных убытков в полном объеме (ст. 393 ГК РФ). Убытки будут определяться по правилам ст. 15 ГК РФ (реальный ущерб и упущенная выгода). При этом убытки не могут быть взысканы в размере большем, чем они причинены. В договоре целесообразно установить основания и порядок их возмещения, а также ограничения возмещения.

Рассмотрим основания для возмещения убытков по отдельным видам договоров.

Договор аренды

Указанные в законе основания возмещения убытков арендодателем:

1) если имущество, которое сдается в аренду, было передано арендатору без принадлежностей и/или относящихся к нему документов (технический паспорт, сертификат качества и т.п.) и без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора (п. 2 ст. 611 ГК РФ);

2) если арендодатель не предоставил арендатору сданное внаем имущество в установленный срок (п. 3 ст. 611 ГК РФ);

3) если в случае обнаружения недостатков переданного в аренду имущества удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных арендатору убытков (п. 1 ст. 612 ГК РФ);

4) если арендодатель не предупредил арендатора обо всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество и это привело к возникновению убытков у арендатора (ст. 613 ГК РФ);

5) если арендодатель нарушил обязанность по производству капитального ремонта (п. 1 ст. 616 ГК РФ);

6) если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключил договор аренды с другим лицом (п. 1 ст. 621 ГК РФ);

7) если основанием для изменения или расторжения договора послужило существенное нарушение договора арендодателем (п. 5 ст. 453, п. 2 ст. 450 ГК РФ);

8) любое неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства (ст. 393 ГК РФ).

Указанные в законе основания возмещения убытков арендатором:

1) если арендатор пользуется имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества (п. 3 ст. 615 ГК РФ);

2) если основанием для изменения или расторжения договора послужило существенное нарушение договора арендатором (п. 5 ст. 453, п. 2 ст. 450 ГК РФ);

3) если арендатор не возвратил арендованное имущество или возвратил его несвоевременно (ст. 622 ГК РФ);

4) любое неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства (ст. 393 ГК РФ).

Договор поставки

Указанные в законе основания возмещения убытков поставщиком.

В законе указаны следующие случаи возмещения убытков поставщиком:

1) если переданный покупателю товар изъят у него по основаниям, возникшим до исполнения договора, и покупатель не был уведомлен об этих основаниях (ст. 461 ГК РФ);

2) если основанием для изменения или расторжения договора послужило существенное нарушение договора поставщиком (п. 5 ст. 453, п. 2 ст. 450 ГК РФ). Существенные нарушения договора поставки определены в ст. 523 ГК РФ, однако стороны могут установить иные нарушения договора, которые будут признаваться существенными;

3) если после расторжения договора в связи с нарушением поставщиком обязательства по договору покупатель приобрел товар по более высокой цене, чем было предусмотрено договором (п. 1 ст. 524 ГК РФ);

4) любое неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства (ст. 393 ГК РФ).

Указанные в законе основания возмещения убытков покупателем.

В законе указаны следующие случаи возмещения убытков покупателем:

1) если покупатель не представил отгрузочную разнарядку по ст. 509 ГК РФ;

2) если основанием для изменения или расторжения договора послужило существенное нарушение договора покупателем (п. 5 ст. 453, п. 2 ст. 450 ГК РФ). Существенные нарушения договора поставки определены в ст. 523 ГК РФ, однако стороны могут установить иные нарушения договора, которые будут признаваться существенными;

3) если после расторжения договора в связи с нарушением покупателем обязательства по договору поставщик продал товар по более низкой цене, чем было предусмотрено договором (п. 2 ст. 524 ГК РФ);

4) любое неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства (ст. 393 ГК РФ).

Аналогичные основания предусмотрены и в отношении других договоров. Однако имеется и ряд особенностей, рассмотренных ниже.

Договор купли-продажи

- При изъятии товара у покупателя третьими лицами по основаниям, возникшим до исполнения договора купли-продажи, продавец обязан возместить покупателю понесенные им убытки (ст. 461 ГК РФ).

- Если покупателю не предоставлена возможность незамедлительно получить в месте продажи информацию о товаре, он вправе потребовать от продавца возмещения убытков, вызванных необоснованным уклонением от заключения договора розничной купли-продажи (п. 4 ст. 445), а если договор заключен - в разумный срок отказаться от исполнения договора, потребовать возврата уплаченной за товар суммы и возмещения других убытков.

- В случае неисполнения продавцом обязательства по договору розничной купли-продажи возмещение убытков и уплата неустойки не освобождают продавца от исполнения обязательства в натуре (ст. 505 ГК РФ).

- Если в разумный срок после расторжения договора вследствие нарушения обязательства продавцом покупатель купил у другого лица по более высокой, но разумной цене товар взамен предусмотренного договором, покупатель может предъявить продавцу требование о возмещении убытков в виде разницы между установленной в договоре ценой и ценой по совершенной взамен сделке (ст. 524 ГК РФ).

Договор дарения

- Отказ дарителя от исполнения договора дарения не дает одаряемому права требовать возмещения убытков (ст. 577).

Договор ренты

- Получатель ренты вправе расторгнуть договор ренты и потребовать возмещения убытков, вызванных расторжением договора (ст. 587 ГК РФ).

- В случае существенного нарушения договора пожизненной ренты плательщиком ренты получатель ренты вправе требовать от плательщика ренты выкупа либо расторжения договора и возмещения убытков (ст. 599 ГК РФ).

Аренда транспортных средств

- В случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства арендатор обязан возместить арендодателю причиненные убытки, если последний докажет, что гибель или повреждение транспортного средства произошли по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает в соответствии с законом или договором аренды (ст. 639 ГК РФ).

Договор лизинга

- В случае, когда имущество, являющееся предметом договора финансовой аренды, не передано арендатору в указанный в этом договоре срок, а если в договоре такой срок не указан - в разумный срок, арендатор вправе, если просрочка допущена по обстоятельствам, за которые отвечает арендодатель, потребовать расторжения договора и возмещения убытков (ст. 668).

Наем

Если наймодатель отказался от продления договора в связи с решением не сдавать помещение внаем, но в течение года со дня истечения срока договора с нанимателем заключил договор найма жилого помещения с другим лицом, наниматель вправе требовать признания такого договора недействительным и (или) возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор (ст. 684 ГК РФ).

Договор подряда

Подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений ГК РФ или договора, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора (ст. 706 ГК РФ).

Если подрядчик не приступает своевременно к исполнению договора подряда или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (ст. 715 ГК РФ).

Если во время выполнения работы станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказчик вправе назначить подрядчику разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении подрядчиком в назначенный срок этого требования отказаться от договора подряда либо поручить исправление работ другому лицу за счет подрядчика, а также потребовать возмещения убытков.

Если заказчик, несмотря на своевременное и обоснованное предупреждение со стороны подрядчика об обстоятельствах, в разумный срок не заменит непригодные или недоброкачественные материал, оборудование, техническую документацию или переданную для переработки (обработки) вещь, не изменит указаний о способе выполнения работы или не примет других необходимых мер для устранения обстоятельств, грозящих ее годности, подрядчик вправе отказаться от исполнения договора подряда и потребовать возмещения причиненных его прекращением убытков (ст. 716 ГК РФ).

Заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки (ст. 717 ГК РФ).

Заказчик обязан в случаях, в объеме и в порядке, предусмотренных договором подряда, оказывать подрядчику содействие в выполнении работы. При неисполнении заказчиком этой обязанности подрядчик вправе требовать возмещения причиненных убытков (ст. 718 ГК РФ).

Подрядчик вправе вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков (ст. 723 ГК РФ).

Если отступления в работе от условий договора подряда или иные недостатки результата работы в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков (ст. 723 ГК РФ).

Бытовой подряд

Заказчик вправе требовать расторжения заключенного договора бытового подряда без оплаты выполненной работы, а также возмещения убытков в случаях, когда вследствие неполноты или недостоверности полученной от подрядчика информации был заключен договор на выполнение работы, не обладающей свойствами, которые имел в виду заказчик (ст. 732 ГК РФ).

НИОКР

Исполнитель обязан возместить убытки, причиненные им заказчику, в пределах стоимости работ, в которых выявлены недостатки, если договором предусмотрено, что они подлежат возмещению в пределах общей стоимости работ по договору. Упущенная выгода подлежит возмещению в случаях, предусмотренных договором (ст. 777 ГК РФ).

Возмездное оказание услуг

Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков (ст. 782 ГК РФ).

В случае обнаружения убытков по договору направьте контрагенту претензию.

Понятия "претензионный порядок" и "досудебное урегулирование споров" схожие, да и сам законодатель не дает им четкого определения. Вместе с тем есть и отличия.

Представляется, что в первом случае ключевым является слово "претензия" (от лат. praetensio - претензия, требование), означающее требование кредитора к должнику об уплате долга, о возмещении убытков, уплате штрафа, устранении недостатков выполненной работы. В свою очередь, термин "досудебный порядок урегулирования спора" указывает лишь на период разрешения правового конфликта - до суда.

Вместе с тем бесспорно, что предъявление и рассмотрение претензии представляет собой особый порядок разрешения спора между сторонами, предшествующий его направлению на рассмотрение специального компетентного государственного юрисдикционного органа, каким является суд. В этом смысле, конечно, претензионный порядок является разновидностью досудебного порядка урегулирования споров. Не случайно законодатель в ст. 125 АПК говорит "о претензионном или ином досудебном порядке", фактически принимая их равнозначность. Из используемой законодателем в ст. 125 АПК терминологии следует, что наряду с претензионным порядком возможны и иные способы досудебного урегулирования правовых конфликтов. К ним относятся, в частности, обращение к вышестоящему должностному лицу или органу, если такой нередко называемый административным порядок урегулирования спора допускается законом; направление налогоплательщику требования об уплате налога до обращения с соответствующим иском в суд и другие.

В связи с вышеизложенным можно сделать два вывода.

Во-первых, досудебный порядок, отличный от претензионного, часто применяется во взаимоотношениях с государственными органами (см., например, Определения ВАС РФ от 3 марта 2010 г. N ВАС-1936/10; от 28 апреля 2008 г. N 4411/08).

Во-вторых, досудебным порядком следует считать процесс переговоров между сторонами, который они предусматривают в договорах <1>.

--------------------------------

<1> Глушков К. О пользе претензий // Юридическая газета. 2011. N 3. С. 12.

В претензии могут содержаться, в частности, требования:

- об изменении или расторжении договора;

- об исполнении обязательств должника;

- о возмещении убытков, уплате неустойки, процентов за пользование чужими денежными средствами и т.д.

Так как нормами действующего законодательства типовая форма претензии не утверждена, то торговая организация составляет этот документ в произвольной форме.

При этом следует помнить, что самостоятельно разработанный первичный документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В выставляемой претензии нужно отразить следующую информацию:

- Номер договора на поставку товара, по которому выявлены качественные или количественные расхождения, а также номера товаросопроводительных документов.

- Описание товара и характер выявленных дефектов (в случае если товар не соответствует требуемому качеству).

- Номер акта о расхождениях товара по количеству или качеству с указанием лиц, составивших акт.

- Требования торговой организации относительно товара, по которому выявлены те или иные расхождения, которые рекомендуется изложить со ссылкой на нормы ГК РФ. Если торговая организация производила независимую экспертизу товаров, то следует привести заключение независимого эксперта.

- Требование о возмещении убытков, связанных с недопоставкой товаров, поставкой товара несоответствующего качества и так далее.

- Срок, в течение которого поставщик должен рассмотреть претензионный документ и дать на него ответ покупателю. Как правило, претензионный порядок разрешения споров стороны предусматривают договором купли-продажи и там же указывают срок, в течение которого виновная сторона должна ответить на требования потерпевшей стороны. Если же в договоре этот срок не установлен, то необходимо руководствоваться общими положениями ГК РФ. Так, в п. 2 ст. 314 ГК РФ указано, что в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении.

Если был поставлен некачественный товар, то возврат бракованного товара поставщику торговая организация оформляет товарной накладной формы N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. Если стороны договариваются, что поставщик заменяет некачественный товар товаром соответствующего качества, то составляется (в произвольной форме) акт о замене товара <1>.

--------------------------------

<1> Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. 1137 с.

И по общему правилу при полном или частичном отказе должника от удовлетворения претензии или неполучении от него ответа в установленный срок кредитор вправе предъявить иск <1>.

--------------------------------

<1> Студеникина Е. Претензия: как составить, что учесть // Практический бухгалтерский учет. 2011. N 8. С. 31 - 35.

Обратите внимание, что только в случае соблюдения претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора суд обязан рассмотреть по существу исковое заявление (в том числе и о взыскании пени за просрочку доставки груза (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 22 февраля 2007 г. N КГ-А40/468-06, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 3 апреля 2007 г., 27 марта 2007 г. N Ф03-А73/07-1/431)).

Обратите внимание, что если договор (лизинга) был расторгнут по взаимному согласию сторон, то основания для возмещения убытков ответчику отсутствуют (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 марта 2010 г. по делу N А56-4573/2009).

В случае если досудебный порядок не привел к желаемым результатам, следует обратиться в суд.

Истец вправе по своему усмотрению определять:

- ответчика, то есть лицо, к которому предъявляется требование, путем указания в исковом заявлении его наименования, место жительства и т.д.;

- предмет иска, то есть свое требование к ответчику;

- основание иска, то есть обстоятельства, на которых основывается это требование.

Обязательные реквизиты искового заявления следующие (ст. 131 ГПК РФ):

- наименование суда, в который подается исковое заявление, номер судебного участка, если иск подается мировому судье;

- наименование истца, место его жительства, местонахождение организации, если истцом является она;

- наименование представителя и место его жительства (при подаче заявления представителем);

- наименование ответчика, место его жительства (местонахождение для организации);

- в чем именно заключается нарушение либо угроза нарушения прав, свобод или законных интересов истца и его требования;

- обстоятельства, на которых истец основывает свои требования, и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства;

- цена иска, если он подлежит оценке, а также расчет взыскиваемых или оспариваемых денежных сумм;

- сведения о соблюдении досудебного порядка обращения к ответчику, если это установлено федеральным законом или предусмотрено договором между сторонами;

- перечень прилагаемых к заявлению документов.

Статья 132 ГПК РФ содержит следующий перечень документов, которые должны быть приложены к исковому заявлению:

- копии искового заявления по числу ответчиков и третьих лиц;

- квитанция или иной документ об уплате госпошлины;

- в случае действий через представителя - доверенность или иной документ, удостоверяющие его полномочия;

- документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования, копии этих документов для ответчиков и третьих лиц (если копии у них отсутствуют);

- текст опубликованного нормативно-правового акта (в случае его оспаривания);

- доказательства, подтверждающие выполнение обязательного досудебного порядка урегулирования спора, если такой порядок предусмотрен федеральным законом или договором;

- расчет взыскиваемой или оспариваемой денежной суммы, подписанный истцом, его представителем, с копиями в соответствии с количеством ответчиков и третьих лиц <1>.

--------------------------------

<1> Тарасенкова А.Н. Как выиграть дело в суде: учебно-практическое пособие. М.: Проспект, 2011. 240 с.

При подаче иска следует обратить внимание на срок исковой давности.

Исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности - три года (ст. 196 ГК РФ), но по некоторым требованиям могут устанавливаться специальные сроки. Например:

- срок исковой давности по требованию о признании оспоримой сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности составляет один год (ст. 181 ГК РФ);

- при продаже доли с нарушением преимущественного права покупки любой другой участник долевой собственности имеет право в течение трех месяцев требовать в судебном порядке перевода на него прав и обязанностей покупателя (ст. 250 ГК РФ);

- срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда, составляет один год (ст. 725 ГК РФ);

- срок исковой давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, устанавливается в один год (ст. 797 ГК РФ);

- срок исковой давности по требованиям, вытекающим из договора имущественного страхования, за исключением договора страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, составляет два года (ст. 966 ГК РФ) и т.д.

При принятии решения суд:

- оценивает доказательства;

- определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, установлены, а какие - нет;

- определяет, каковы правоотношения сторон;

- определяет, какой закон должен быть применен по данному делу;

- определяет, подлежит ли иск удовлетворению.

Решение суда излагается в письменной форме, подписывается судьей (или судьями - при коллегиальном рассмотрении дела).

Соответственно, положительное решение суда позволяет снизить убытки компании.

Рекомендации

- включите условие о возмещении убытков в договор;

- используйте претензионный или иной досудебный порядок взыскания убытков;

- требуйте возмещения убытков в суде;

- если основания для возмещения убытков отсутствуют (например, договор расторгнут по соглашению сторон, истечение срока исковой давности), то нет смысла увеличивать расходы путем подачи иска в суд;

- подавайте иск правильно с учетом требований, установленных выше.

Страхование рисков

Различают следующие виды страхования:

- страхование ответственности по договору (ст. 932 ГК РФ);

- страхование предпринимательского риска (ст. 933);

- договор личного страхования (ст. 934).

Страхование ответственности по договору	Страхование предпринимательского риска	Договор личного страхования
1. Страхование риска ответственности за нарушение договора допускается в случаях, предусмотренных законом. 2. По договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя. Договор страхования, не соответствующий этому требованию, ничтожен. 3. Риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным в пользу стороны, перед которой по условиям этого договора страхователь должен нести соответствующую ответственность, - выгодоприобретателя, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен	По договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу. Договор страхования предпринимательского риска лица, не являющегося страхователем, ничтожен. Договор страхования предпринимательского риска в пользу лица, не являющегося страхователем, считается заключенным в пользу страхователя	1. По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор. 2. Договор личного страхования считается заключенным в пользу застрахованного лица, если в договоре не названо в качестве выгодоприобретателя другое лицо. В случае смерти лица, застрахованного по договору, в котором не назван иной выгодоприобретатель, выгодоприобретателями признаются наследники застрахованного лица. Договор личного страхования в пользу лица, не являющегося застрахованным лицом, в том числе в пользу не являющегося застрахованным лицом страхователя, может быть заключен лишь с письменного согласия застрахованного лица. При отсутствии такого согласия договор может быть признан недействительным по иску застрахованного лица, а в случае смерти этого лица - по иску его наследников

Заключение договора страхования позволяет минимизировать риски, прежде всего по договорным обязательствам.

Понятие страхования предпринимательского риска пересекается с понятием страхования финансового риска. Финансовый риск состоит в возможных потерях, вызванных утратой затраченных или неполучением причитающихся денежных средств. Обычно он связан с конкретной сделкой или проектом. Предписаниями ГК страхование финансовых непредпринимательских рисков не предусмотрено. В то же время пп. 22 и 23 п. 1 ст. 32.9 Закона об организации страхового дела предусматривают выдачу лицензии на страхование как предпринимательских, так и финансовых рисков. Поэтому допустимо страхование, например, такого финансового риска, как риск потерь дольщика от участия в долевом строительстве. Страхователем по данному виду страхования может быть любое лицо. К страхованию финансовых рисков, не являющихся предпринимательскими, могут по аналогии применяться предписания ГК о страховании предпринимательского риска.

Страхование производится на случай образования убытков от предпринимательской деятельности, которые вызваны: 1) нарушением обязательств контрагентами предпринимателя или 2) изменением условий этой деятельности по независящим от предпринимателя обстоятельствам (пп. 3 п. 2 ст. 929 ГК).

Страхование может охватывать риски, связанные с конкретной сделкой, несколькими сделками, определенным видом деятельности или в целом с бизнесом предпринимателя. К этому виду страхования относится страхование рисков невозврата банковских кредитов, неоплаты векселей, недобора урожая и т.п.

Поскольку предприниматель сам несет риск осуществления предпринимательской деятельности, страхование риска должно производиться только им. Этим же объясняется и предписание абз. 3 коммент. ст., согласно которому страхование производится только в пользу самого страхователя <1>.

--------------------------------

<1> Комментарии к Гражданскому кодексу Российской Федерации (часть вторая) / Под ред. О.М. Козырь, А.Л. Маковского, С.А. Хохлова. "МЦФЭР". 1996.

Обратите внимание, что страхование рисков по некоторым договорам является мерой, предусмотренной законодательно и используемой очень часто при совершении сделок данного вида. В качестве примера можно назвать договор строительного подряда. Согласно п. 1 ст. 741 ГК РФ до подписания акта приемки-передачи работ риск случайной гибели или повреждения объекта строительства несет подрядчик. Статья 742 ГК РФ разрешает включить в договор строительного подряда условие об обязанности стороны, на которой лежит риск случайной гибели или повреждения объекта строительства, застраховать его.

В числе переоцененных страховых интересов можно назвать страхование туристское, страхование пенсионное, страхование интересов предпринимателей.

Вместе с тем имеется целый ряд интересов страхователей, потребность в страховании которых возникла относительно недавно, в силу изменения общественно-экономических отношений.

Одним из примеров последнего может служить изменение современного подхода к решению вопроса имущественных рисков работодателя, возникающих в связи с реализацией положений ст. 1068 ГК РФ, устанавливающей ответственность работодателя за вред, причиненный третьим лицам его работником.

Современное гражданское законодательство предполагает наличие возможности страхования ответственности работника за причинение вреда непосредственно перед работодателем (ст. 931 ГК).

Предметом подобного договора страхования возможно определить имущественные интересы работодателя в той их части, где непосредственно на него возлагается обязанность по возмещению имущественного вреда, причиненного имущественным интересам третьих лиц поведением работника.

Использование подобного вида страхования, очевидно, обусловит возникновение дополнительных расходов работодателя, что негативно отразится на множестве сопутствующих отношений (величина заработной платы, величина дохода и т.д.).

Вместе с тем страховая сумма, выплаченная работодателю, позволит сэкономить соответствующие материальные и нематериальные средства последнего, которые пришлось бы затратить на восстановление имущественных интересов работодателя, посредством осуществления взыскания затраченных средств с работника, что может быть осложнено самыми различными факторами: отсутствие собственного имущества, прекращение трудового договора, наличие иждивенцев, необходимость соблюдения формальных требований к привлечению работника к полной материальной ответственности <1>.

--------------------------------

<1> Волков А.С. Правовые проблемы страхования "нетрадиционных рисков" // Налоги. 2010. N 14. С. 19 - 22.

Страхование договоров видится весьма разумным шагом, поскольку Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает не менее пятнадцати оснований, по которым сделка может быть признана недействительной.

Рекомендации

- рассчитайте затраты на страхование и в связи с риском по сделкам, предпринимательским риском;

- если риски высокие, то лучше их застраховать;

- особенно важным является страхование инвестиционных и строительных рисков;

- застрахуйте риски материальной ответственности сотрудников.

Последствия споров с акционерами, директором

Своими последствиями корпоративные конфликты в большинстве случаев имеют:

- нарушение положений документов (действующих законодательных норм, внутренних документов, норм корпоративного поведения);

- судебные претензии к обществу, управленческим органам относительно правомерности их действий;

- расформирование или досрочное прекращение полномочий действующих органов управления;

- изменение состава акционеров.

Споры с акционерами и директорами могут привести к следующим негативным последствиям:

- Уклонение прежнего единоличного исполнительного органа от передачи документов реестра новому единоличному исполнительному органу как злоупотребление правом.

- Право акционера требовать признания договора на ведение реестра акционеров недействительным.

- Ограничение прав регистратора на осуществление операций по реестру в случае непередачи эмитентом документов, необходимых для ведения реестра.

- Привлечение реестродержателя к административной ответственности за нарушение правил ведения реестра акционеров.

- Привлечение регистратора к гражданско-правовой ответственности за нарушение правил ведения реестра акционеров.

- Обязанность общества и акционеров восстанавливать утраченные данные реестра в виде представления обязательных подлинных документов.

- Необходимость обжалования решений, принимаемых акционерами.

- Принятие директором решений, ведущих к растрате, неправомерному расходованию денежных средств.

- Административная ответственность за нарушения, допущенные при проведении общего собрания акционеров.

- Совершение обществом крупной сделки как основание возникновения у акционера права требовать выкупа принадлежащих ему акций.

- Возможность корректировки рыночной стоимости акций.

Выделяются следующие типы корпоративных конфликтов:

1. Неумышленное нарушение норм законодательства.

Последствия незнания или несоблюдения норм законодательства могут быть достаточно ощутимыми для компании. К нарушителям норм и процедур права могут применяться как штрафные санкции на значительные денежные суммы, так и меры по признанию недействительными полномочий управляющих органов и отстранению от ведения дел.

2. Поглощение и вытеснение (борьба за власть).

Поглощение как тип корпоративных конфликтов возникает при попытке потенциальных акционеров установить контроль над предприятием. В случае вытеснения происходит процесс недопущения группой акционеров (чаще мажоритарной) нежелательных участников общества (чаще миноритарных акционеров) к отчетности организации и управлению.

3. Конфликты по вопросу распределения дивидендов и нераспределенной прибыли ("тактические" конфликты).

Зачастую дивидендная политика компании, а также вопрос о способах использования нераспределенной прибыли становится предметом спора. Крупные акционеры, пользуясь возможностью значительно влиять на принимаемые обществом решения, часто прибегают к нечестным схемам, учреждая подставные организации или оказывая влияние на генерального директора.

4. Конфликты с высшим менеджментом.

Споры между акционерами и менеджерами компании происходят по вопросам эффективного управления организацией и добросовестного ведения дел менеджерами.

Немаловажно, что крупные управляющие компании часто являются держателями акций этой компании, так что возникающие между ними конфликты относятся к перечисленным выше пунктам.

5. Конкуренция.

К этому виду относятся конфликты, цель которых - создание неблагоприятного имиджа или снижение конкурентоспособности. Методами нечестной конкуренции является организация процедуры поглощения или банкротства.

6. Корпоративный шантаж (гринмейл).

Подобный метод используется чаще всего миноритарными акционерами и связан с вынуждением прочих акционеров к покупке акций по завышенной цене. Стандартным примером является ситуация, когда акционер, обладая незначительной долей, вправе блокировать решения акционеров или требовать полного доступа к внутренним документам организации. Корпоративный шантаж может также использоваться миноритарным акционером как способ защиты от агрессивных действий крупных акционеров.

Арбитражными судами рассматривается довольно много споров, связанных с требованиями акционеров о признании недействительными решений органов управления общества.

Закон ограничил шестью месяцами срок, в течение которого участник общества может обратиться в суд с заявлением об обжаловании решения общего собрания акционеров.

Этот срок исчисляется со дня, когда акционер узнал или должен был узнать о принятом решении. Например, для решения вопроса о начале течения срока исковой давности по требованию о признании недействительным решения общего собрания акционеров принимается во внимание, в какой момент лицо, чьи права нарушены этим решением, узнало или должно было узнать о состоявшемся собрании, принявшем это решение.

В Постановлении Пленума установленный п. 7 ст. 49 Закона срок квалифицирован как сокращенный срок исковой давности. Из этого следует, что в соответствии со ст. 205 ГК РФ суд в исключительных случаях при пропуске указанного срока акционером - физическим лицом по уважительной причине (тяжелая болезнь и т.п.) может восстановить его. Юридическому лицу пропущенный срок исковой давности не восстанавливается независимо от обстоятельств, послуживших причиной его пропуска.

В Законе названы условия, при которых решение общего собрания может быть признано недействительным. Их три: принятие решения с нарушением требований Закона, иных правовых актов Российской Федерации либо устава общества; голосование акционера, обратившегося с жалобой на решение, против его принятия либо неучастие в голосовании; нарушение оспариваемым решением прав и законных интересов акционера. При отсутствии хотя бы одного из этих условий требование о признании решения общего собрания акционеров недействительным не подлежит удовлетворению <1>.

--------------------------------

<1> Практика рассмотрения коммерческих споров: Анализ и комментарии постановлений Пленума и обзоров Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации / О.Р. Зайцев, А.А. Маковская, Л.А. Новоселова и др.; под ред. Л.А. Новоселовой, М.А. Рожковой. М.: Статут, 2009. Вып. 9. 206 с.

Нередко акционеры не согласны с решением совета директоров или исполнительного органа управления общества. Акционер вправе оспорить его в судебном порядке независимо от того, предусмотрена такая возможность законом или нет, но требование о признании обжалуемого акта недействительным подлежит удовлетворению, лишь если он не только не соответствует закону или иным правовым актам, но и нарушает права или законные интересы лица, обратившегося в суд (п. 27 Постановления Пленума).

Самыми негативными последствиями могут быть:

- банкротства;

- скупка акций;

- недружественные поглощения.

Эксперты выделяют следующие методы борьбы с недружественными поглощениями:

1) эмиссия ценных бумаг.

Процедура выпуска дополнительных акций достаточно громоздка и может занять долгое время (3 - 4 месяца). Размещение эмиссии возможно только в том случае, если в устав внесена информация об объявленных акциях. Важно, чтобы решение об эмиссии принималось на ранних этапах борьбы с поглощением, потому что для проведения дополнительного выпуска необходимо, чтобы его одобрили владельцы не менее 75% акций, участвующих в общем собрании акционеров.

2) увеличение уставного капитала за счет имущества общества;

В случае если акционеры или дружественный инвестор не готовы приобрести акции нового выпуска либо если агрессивный скупщик успел приобрести долю, достаточную для блокирования решения об эмиссии, возможно использование данного метода. Совет директоров самостоятельно вправе принять решение об увеличении уставного капитала за счет переоценки основных фондов, добавочного капитала, нераспределенной прибыли прошлых лет. Такая процедура возможна, если это предусмотрено уставом общества и к моменту принятия решения в него внесены сведения об объявленных акциях.

3) встречная скупка.

Проводить подобную процедуру может сам эмитент акций путем выкупа собственных акций (приобретая акции на баланс или через посредника или выкупая акции на баланс дочернего предприятия), либо акционеры компании, либо дружественный компании инвестор.

Каждый из методов требует соблюдения большого количества положений по этому вопросу;

4) воздействие на психологию акционеров.

В качестве меры, способной замедлить продажу акций со стороны держателей ценных бумаг, имеет смысл сделать объявление о приобретении небольшого количества акций, но по высокой цене. Подобный ход приводит к тому, что акционеры приостанавливают продажу акций, надеясь, что акционерное общество приобретет у них акции по такой же высокой цене.

1. Строгий контроль руководством состояния кредиторской и дебиторской задолженности; четкая налоговая и финансовая дисциплина.

2. Если возможно - проведение внимательной проверки платежеспособности клиентов для того, чтобы не допустить убытков в виде безнадежной дебиторской задолженности.

3. Проведение досрочного и тщательно отслеженного расчета с кредиторами, поменявшими юридический адрес, банковские реквизиты либо не доступными для связи.

4. Если у руководства имеется подозрение о заказе на проведение банкротства, имеет смысл обратиться за помощью к консультантам-специалистам.

5. Обдуманный выбор кандидатуры представителя должника в собраниях кредиторов и на заседаниях арбитражного суда, если процесс по выявлению банкротства уже запущен.

Кандидат должен быть компетентен в хозяйственном законодательстве, нормах закона и знать опасные моменты процедур по признанию несостоятельным.

6. Внимательное отношение совета директоров к нестандартным для данного предприятия сделкам, которые осуществляют исполнительные органы организации.

К таким нестандартным операциям относятся:

- вексельные операции;

- операции с ценными бумагами других эмитентов;

- крупные сделки по отчуждению имущества;

- сделки с торговыми домами и оптовыми фирмами;

- сделки, отличающиеся от стандартных обычаев делового оборота данной отрасли;

- концентрация материальных и денежных потоков в пределах ограниченного числа контрагентов <1>.

--------------------------------

<1> Петрова А.Д. Виды корпоративных конфликтов и корпоративных споров. М., 2008.

Рекомендации

- подготовьте четкие локальные нормативные акты;

- установите систему контроля и предупреждения конфликтных ситуаций;

- старайтесь урегулировать споры в досудебном порядке;

- при нарушении ваших прав обращайтесь в суд;

- пользуйтесь рекомендациями в части недружественных поглощений.

Снижение непроизводственных издержек

В зависимости от видов непроизводственных расходов рекомендации по их минимизации будут различны.

Непроизводственные издержки - это такие статьи расходов, с которыми сталкивается любая компания при ведении своей деятельности в мире бизнеса, которые не связаны непосредственно с процессом производства, например: расходы на электричество, телефонную связь, за аренду помещения, различные налоги и т.д. Опытный бизнесмен будет точно знать, что его первыми шагами на пути к успешности его бизнеса будут действия по сохранению непроизводственных расходов на должном уровне.

Уменьшение непроизводственных издержек не будет значить ограничение персонала своего офиса в удовлетворении даже самых необходимых нужд, таких как хорошее освещение или качественная телефонная связь для того, чтобы звонить вашим же партнерам по бизнесу, клиентам, а также тем, кто находится в командировках, представляя вашу продукцию за границами вашего города.

Так, к непроизводственным расходам могут относиться:

- командировки высших руководителей непроизводственного характера;

- ресторанное обслуживание высшего руководства;

- приобретение чая, кофе, воды, бытовых приборов;

- использование телефонной связи не по назначению, например для звонков работников за рубеж;

- увеличение интернет-трафика работниками в личных целях.

В целях уменьшения данных непроизводственных издержек возможно:

- установить порядок согласования подобных расходов;

- установить четкий контроль за данными видами расходов;

- выделять конкретные суммы на данные нужды;

- ограничить в пределах лимита приобретение бытовых приборов;

- установить контроль за телефонными звонками и Интернетом.

Многие компании приобретают:

- холодильники, микроволновки, чайники, стиральные машины, пылесосы и электроплиты;

- аудио- и видеоаппаратуру: телевизоры, музыкальные центры;

- спортивный инвентарь;

- предметы интерьера: ковры, картины, мебель;

- комнатные растения и средства для ухода за ними;

- прочее имущество: аквариумы, массажные кресла, бильярдные столы и др.

Однако данные расходы чаще всего имеют непроизводственный характер.

К рекомендациям по контролю за подобными расходами относятся:

- введение системы обоснования (служебные записки);

- введение системы утверждения приказом;

- поэтапное приобретение в зависимости от сэкономленных средств отдела, департамента, иного структурного подразделения.

Минфин России намекнул (Письмо Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 03-04-06/6-285) убыточным компаниям, что им (а точнее, их сотрудникам) выгоднее оплата лечения сотрудников не напрямую медицинским учреждениям, а страховым компаниям.

В любом случае лечение сотрудников также может быть нормируемым и предоставляться только при получении прибыли компанией.

Рассмотрим также непроизводственные расходы, содержащиеся в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20 июля 1970 г.) (см. таблицу на с. 509 - 510).

Г. Общезаводские непроизводительные расходы
15	Потери от простоев	Фактически начисленная сумма основной заработной платы производственных рабочих, причитающейся за время простоев, или сумма доплат до установленного заработка, если рабочие были заняты в период простоев на других менее квалифицированных работах, а также дополнительная заработная плата и отчисления на социальное страхование в соответствующем размере; стоимость сырья, материалов, топлива и всех видов энергии, непроизводительно затраченных в период остановки производства; соответствующая доля расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями, относятся на счет прибылей и убытков). Суммы потерь от простоев, возмещаемые поставщиками, обращаются на уменьшение затрат по данной статье
16	Потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах	Потери, вызванные порчей готовых изделий, полуфабрикатов, материалов и др. материальных ценностей при хранении на заводских складах, в тех случаях, когда они не могут быть взысканы с виновников порчи (несоблюдение нормальных условий консервации и хранения и т.п.). Списание потерь от порчи производится в соответствии с действующим законодательством и положениями по бухгалтерскому учету. На эту же статью относятся и потери от недоиспользования запасных частей оборудования устаревших конструкций, а также от недоиспользования деталей и узлов устаревших конструкций, а также инструмента и приспособлений в тех случаях, когда эти потери вызваны недостатками общезаводского планирования (завышенный или некомплектный запуск в производство и т.п.). Потери от недоиспользования деталей и узлов (включая покупные комплектующие, готовые изделия и полуфабрикаты) устаревших конструкций, а также инструментов и приспособлений, когда эти потери явились следствием проведения текущей модернизации определенных изделий в целях улучшения их качества, повышения надежности и долговечности, относятся на статью "Специальные расходы" соответствующих изделий
17	Недостача материалов и продукции на заводских складах (за вычетом излишков)	Недостача материалов, полуфабрикатов и продукции на заводских складах (в пределах норм убыли); недостача материалов и продукции на заводских складах сверх норм убыли, установленная при инвентаризации, в тех случаях, когда ущерб не может быть взыскан с виновных лиц
18	Надбавки за вычетом скидок по косинусу "ФИ"	Уплаченные предприятием надбавки к тарифу за электроэнергию, за низкий коэффициент использования мощности электроустановок (из общей суммы надбавок вычитают скидки с тарифа за электроэнергию, полученные за повышенный коэффициент использования мощности). Сумма превышения скидок над надбавками исходя из сопоставления нарастающих с начала года итогов перечисляется на счет прибылей и убытков в соответствии с действующими положениями
19	Прочие непроизводительные расходы	Провозная плата по исключительно повышенным тарифам (сумма превышения против нормального тарифа), потери по ошибочно засланным грузам, оплата судебных издержек и арбитражных сборов, плата за перерасход лимитов электроэнергии и газа (сверх установленного тарифа). Сумма превышения полученных судебных и арбитражных сборов над уплаченными (по итогу с начала года) относится на счет "Прибыли и убытки". Расходы, связанные с возмещением ущерба лицам в результате производственных травм, имевших место в текущем году не по вине цехов

К непроизводительным расходам относятся потери от брака и простоев.

Брак принято классифицировать по следующим признакам:

1) по характеру дефектов - окончательный, исправимый;

2) по месту возникновения - внутренний и внешний;

3) по причинам возникновения и виновникам.

Оперативный учет брака ведется работниками отдела технического контроля. Выявленный брак фиксируется в первичных документах (нарядах и др.). На окончательный брак составляется акт.

Исправление брака виновником проводится без оформления документа, в другом случае выписывается особый наряд.

Отдел технического контроля ведет учет рекламаций по качеству продукции, анализ причин брака и принимает меры по его устранению.

Потери от окончательного брака слагаются из стоимости материалов и расходов на их обработку (по внешнему браку - расходы на замену и транспортировку изделия и сумма штрафа) за минусом сумм, взыскиваемых с виновников.

Потери от исправимого брака - затраты на обработку изделий плюс доля расходов по созданию и эксплуатации оборудования и общепроизводственных расходов за минусом удержаний с виновника.

К потерям от брака относятся также расходы на ремонт продукции, проданной с гарантией.

Потери от брака включаются в себестоимость товарной продукции, по которой получен брак.

Потери от простоев возникают в результате недоиспользования оборудования, рабочей силы.

Простои вызываются внутренними и внешними причинами, они могут быть целосменными и внутрисменными.

Потери от простоев по внутренним причинам складываются из расходов на основную заработную плату, стоимости топлива, энергии, учитываются в составе общепроизводственных расходов.

Потери от простоев по внешним причинам слагаются из заработной платы, суммы доплат до средней заработной платы, отчислений, стоимости топлива, энергии, доли расходов по созданию и эксплуатации оборудования. Они учитываются в составе общехозяйственных расходов.

Потери от простоев по внешним причинам, не компенсированные виновником, и потери от простоев в результате стихийных бедствий в себестоимость продукции не включаются <1>.

--------------------------------

<1> Вахрушева О.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. М., 2011. 252 с.

К неиспользованным возможностям, то есть к потерям, связанным с персоналом, необходимо также отнести неэффективное использование созданного производственного потенциала. Основные производственные фонды используются недостаточно полно. Велики внутрисменные потери. Причинами низкого коэффициента сменности оборудования и значительных его простоев являются:

- недостаточный уровень специализации;

- несбалансированность числа рабочих мест и численности рабочих-станочников;

- неритмичность работы сопряженных цехов, материально технического снабжения;

- недостаточная техническая оснащенность производства;

- частые поломки из-за устаревшего оборудования;

- нарушения технологической и трудовой дисциплины.

Снизить данные непроизводственные расходы возможно с помощью следующих механизмов:

- оптимизируйте численность персонала, в случае простоя возможно, например, отправить работников в отпуск с сохранением или без сохранения заработной платы;

- проводите контроль и учет рабочего времени;

- введите систему контроля качества;

- проводите инвентаризацию;

- проводите внутренние расследования для выявления случаев потерь при хранении;

- ликвидируйте случаи затоваривания склада и потери запасов;

- обновите оборудование;

- устраните недостаточный уровень специализации;

- введите сменность или иные нормы труда.

НОМЕНКЛАТУРА СТАТЕЙ НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫХ РАСХОДОВ

В целях минимизации данных видов расходов следует:

- назначить ответственное лицо за осуществление упаковки, в некоторых случаях выгоднее производить упаковку силами специализированной организации, тот же порядок относится и к транспортировке;

- уменьшить комиссионные расходы.

Организация должна выбрать для себя наиболее приемлемый способ распределения затрат на переработку между видами изделий, производимых в ходе единого технологического цикла. Если в результате производства создается одновременно несколько изделий, то распределение затрат на переработку должно осуществляться на пропорциональной основе, например пропорционально продажной стоимости готовых изделий. Стоимость побочных продуктов обычно выделяется из общих затрат на производство, например в оценке по возможной чистой цене реализации.

В ходе обычной деятельности организации могут осуществлять и другие затраты, которые непосредственно связаны с доведением запасов (товаров, сырья, готовой продукции) до состояния, пригодного к использованию по назначению. В частности, к таким расходам могут относиться дополнительные расходы по разработке индивидуального изделия для конкретного клиента или расходы по хранению в ходе технологического цикла. Также на себестоимость производимых изделий могут списываться накладные непроизводственные расходы, если их можно соотнести с производством конкретной продукции.

Не подлежат отнесению на себестоимость запасов:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

- прочие административные накладные расходы, не связанные с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;

- затраты на продажу.

Это также следует из основного условия - отношения расходов к доведению запасов до их текущего состояния и местоположения. Перечисленные затраты подлежат отнесению на текущие расходы отчетного периода <1>.

--------------------------------

<1> Титова С.Н. МСФО и РСБУ: различия и точки соприкосновения // Экономико-правовой бюллетень. 2011. N 8. 160 с.

Таким образом, рекомендуется:

- разработать единую систему распределения затрат на переработку и хранение;

- списывать накладные непроизводственные запасы исключительно в пределах норм.

Для сокращения затрат на перевозку и хранение компания может сделать следующее:

- Пересмотреть в свою пользу условия контрактов с существующими поставщиками, способными организовать собственное хранение и доставку.

- Найти новых поставщиков. Пример: компания может заменить импортные материалы на аналогичную продукцию отечественного производства с условиями доставки и хранения, например, если товары, поставляемые из-за рубежа, быстро портятся.

- Осуществлять закупки материалов совместно с другим покупателем у одного поставщика, соответственно, возможно сэкономить на доставке продукции. Пример: две торговые компании могут производить совместную закупку для того, чтобы получить скидку за объем, что позволит сэкономить на доставке продукции.

- Внедрить ресурсосберегающие технологические процессы, которые позволяют экономить на стоимости сырья, а следовательно, минимизировать потери непроизводственного характера. Советский лозунг "Экономика должна быть экономной" сохраняет свою силу и в нынешних условиях. Пример: компания по производству прохладительных напитков смогла снизить свои затраты на производство тары на 30%, перенастроив машину для производства пластиковых бутылок таким образом, чтобы она могла использовать более легкие (и, как следствие, менее дорогие) заготовки для изготовления бутылок прежнего размера.

- Пересмотреть политику учета сырья и материалов с целью минимизации налоговых платежей. Методики учета приводятся в различные системы учета товарно-материальных запасов.

Кроме того, к непроизводственным расходам относятся непроизводственные премии и иные выплаты работникам.

Суммы непроизводственных премий, выплаченных работникам, крайне затруднительно включить в налогооблагаемые расходы. Даже трудовые договоры, в которых предусмотрена возможность выплаты указанных премий, могут не помочь. Дело в том, что к расходам на оплату труда относятся премии только стимулирующего характера, то есть за высокие достижения в труде, производственные результаты и т.д. (п. 2 ст. 255 НК РФ). Непроизводственные же премии не связаны с результатами труда работников, а выдаются обычно к праздникам. Поэтому непроизводственные премии не имеют экономической обоснованности. Минфин России все время поддерживает такую позицию (например, в Письме от 9 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/786).

Правда, суды иногда разрешают налогоплательщикам учитывать непроизводственные премии в составе расходов. Скажем, ФАС Центрального округа в Постановлении от 15 сентября 2006 г. по делу N А64-1004/06-11 указал, что непроизводственные премии можно причислить к премиям стимулирующего характера, если их выплата предусмотрена трудовыми договорами и локальными нормативными актами. Однако контролирующие органы никогда не высказывали подобного мнения. Поэтому, если организация желает включить непроизводственные премии в состав налогооблагаемых расходов, ей надо быть готовой к отстаиванию своей позиции в суде.

Таким образом, исключите случаи выплаты непроизводственных премий, не связанных с результатом работы <1>.

--------------------------------

<1> Карпов П.М. Вопрос-ответ // Нормативные акты для бухгалтера. 2010. N 7. С. 130.

Рекомендации

Учитывайте затраты, и их станет меньше. Иногда можно сократить расходы, просто начав их учитывать. Замечено, например, что, когда компания начинает регистрировать исходящие междугородные и международные звонки своих сотрудников по дате, времени и цели, общее количество звонков снижается за счет уменьшения звонков по личным делам сотрудников. Классифицируйте свои затраты по степени зависимости от объемов производства. Большинство систем учета подразделяют затраты на постоянные и переменные. Переменные затраты (сырье, прямые трудовые затраты и т.п.) непосредственно зависят от объема произведенной продукции. Постоянные затраты (зарплата управленческого персонала, командировочные расходы, счета за общее энерго-, тепло- и водоснабжение и т.п.), как правило, не зависят от объемов производства. Некоторые компании также классифицируют переменные затраты в зависимости от того, насколько легко их удается корректировать, когда меняется производственная активность. Например, прямые затраты на материалы растут или падают, почти автоматически реагируя на изменения объемов производства. А вот прямые трудовые затраты можно скорректировать, только если руководство примет соответствующие меры (сокращение штата, сокращение зарплат, и т.д.). С другой стороны, затраты на аренду помещения руководству вряд ли удастся сократить в ответ на падение объемов производства.

Кроме того, учтите следующие рекомендации:

- оптимизируйте численность персонала;

- исключите случаи простоя;

- введите СМК, проводите инвентаризацию для выявления потерь;

- введите систему контроля запасов на складе;

- проведите расчет эффективности упаковки и выберите более оптимальный вариант (собственными силами или силами специализированной организации);

- контроль за непроизводственными расходами работников (звонки за рубеж, увеличение интернет-трафика);

- исключите непроизводственные премии.

Решения по каждому виду непроизводственных расходов должны приниматься владельцами бизнеса и/или менеджментом на основе величины доли данных расходов в обороте или доходе компании за определенный временной период.

Непроизводственные расходы прибавляют к фактической себестоимости в размере до 2% фактической себестоимости, следовательно, необходимо контролировать, чтобы данная сумма непроизводственных затрат не увеличивалась.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Paying Taxes, 2011, The global picture, IFC, International Finance Corporation, The world bank, www.pwc.com/payingtaxes.

Бескоровайная С.А. Бюджетное управление предприятием // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2011. N 6. С. 18 - 23.

Беспалов М. Расчет и региональные особенности оптимизации транспортного налога // Бухгалтер-профессионал автотранспортного предприятия. 2010. N 9. С. 32 - 46.

Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения / Под ред. Д.В. Соловьевой. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. 368 с.

Булаев С. Обзор изменений в налоговом законодательстве, вступивших в силу с 01.01.2010 // Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. 2010. N 1. С. 8 - 18.

А.А. Шахбазов. Бюджетирование расходов на персонал. Первые шаги // Отдел кадров коммерческой организации. N 11, ноябрь 2009 г.

Вахрушева О.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. М.: Дашков и К, 2011. 252 с.

Волков А.С. Правовые проблемы страхования "нетрадиционных рисков" // Налоги. 2010. N 14. С. 19 - 22.

Воронченко Т.В. Методические и практические аспекты процесса бюджетирования // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010. N 1. С. 14 - 22.

Гайфулина Н.П. Информационная значимость планирования и контроля накладных расходов в управлении себестоимостью продукции (работ, услуг) организации // Бухгалтер и закон. 2011. N 7. С. 19 - 22.

Глушков К. О пользе претензий // Юридическая газета. 2011. N 3. С. 12.

Денисова М.О. Себестоимость продукции: приемы калькулирования // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. N 8. С. 11 - 22.

Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. N 2.

Жигачев А.В. О некоторых вопросах налогового планирования // СПС "КонсультантПлюс". 2009.

Мосеев О. Как создать казначейство в компании // Консультант. 2009. N 23.

Каримов А. Как уменьшить страховые взносы? // Современный предприниматель. 2011. N 3. С. 22 - 29.

Карпов П.М. Вопрос-ответ // Нормативные акты для бухгалтера. 2010. N 7. С. 130.

Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации (часть вторая) / Под ред. О.М. Козырь, А.Л. Маковского, С.А. Хохлова. "МЦФЭР". 1996.

Лазоревская М. От аудита до консалтинга: "налоговые" расходы // Экспресс-бухгалтерия. 2011. N 24. С. 14 - 16.

Лукасевич И.Я. Альтернативные подходы к оценке инвестиционных проектов // Финансы. 2010. N 9. С. 56 - 61.

Максимова Т.Н. Налоговое планирование. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. 340 с.

Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г. Протокол N 1).

Воронченко Т.В. Методические и практические аспекты процесса бюджетирования // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010. N 1.

Методические рекомендации (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса (Извлечения) (утв. Минпромнауки России 26 декабря 2002 г.).

Методические рекомендации по оценке эффективности инвестиционных проектов (утв. Минэкономики России, Минфином России, Госстроем России 21 июня 1999 г. N ВК 477).

Методические указания по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии (вместе с Рекомендациями по применению вычислительной техники в планировании, учете и анализе себестоимости продукции) (утв. Роскомметаллургии 7 декабря 1993 г.).

Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок".

Постановление Правительства РФ от 14.12.2010 N 1016 "Об утверждении "Правил отбора инвестиционных проектов и принципалов для предоставления государственных гарантий Российской Федерации по кредитам либо облигационным займам, привлекаемым на осуществление инвестиционных проектов".

Одегов Ю. Инструменты оценки эффективности работы по управлению персоналом // Кадровик. Кадровый менеджмент. 2011. N 6. С. 74 - 81.

Орлова О.Е. Обоснуй налоговую выгоду и спи спокойно! // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. N 2. С. 48 - 61.

Павлов П.В. Офшорная деятельность: вопросы правовой регламентации // Журнал российского права. 2011. N 5. С. 31 - 39.

Парасоцкая Н.Н., Митронова А.Г. Внедрение метода ABC (метод калькулирования себестоимости продукции и учета затрат по функциям) // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. N 6. С. 36 - 43.

Петров А.В. Налоговая экономия: реальные решения. М.: Бератор-Паблишинг, 2009.

Пименова Ю. Тестируем налоговые резервы // Практическая бухгалтерия. 2011. N 1. С. 84 - 86.

Письма Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 03-02-07/2-231, от 10 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-177, от 6 июля 2009 г. N 03-02-07/1-340.

Письмо ФАС России от 11 декабря 2009 г. N ИА/44519 "О применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" (вместе с Методическими рекомендациями по расчету величины штрафа, налагаемого на юридических лиц за совершение административных правонарушений, предусмотренных статьями 14.31 и 14.32 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях).

Положение о региональном этапе конкурса инновационных стартап-компаний Центрального федерального округа, созданных молодежью в Москве. Примерный образец // Кадровик. Кадровое делопроизводство. 2011. N 6. С. 182 - 185.

Гарнов И.Ю. Порядок формирования себестоимости платных услуг и готовой продукции, а также реализации товаров в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений в 2011 году // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2011. N 8, апрель.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Постановление Правительства РФ от 14 декабря 2010 г. N 1016.

Практика рассмотрения коммерческих споров: Анализ и комментарии постановлений Пленума и обзоров Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: в N томах / О.Р. Зайцев, А.А. Маковская, Л.А. Новоселова и др.; Под ред. Л.А. Новоселовой, М.А. Рожковой. М.: Статут, 2009. Вып. 9. 206 с.

Приказ Минэкономразвития России от 24 февраля 2009 г. N 58 "Об утверждении Методики оценки эффективности использования средств федерального бюджета, направляемых на капитальные вложения".

Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ (ред. от 22 сентября 2010 г.) "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок".

Ревенков П.В., Воронин А.Н. Офшорные зоны: законы привлекательности // Международные банковские операции. 2010. N 1. С. 93 - 102.

Сатаев Е.Н. Комментарий к Письму Минфина России от 13 ноября 2010 г. N 03-03-05/251 [Налог на прибыль: определение прямых и косвенных расходов] // Нормативные акты для бухгалтера. 2011. N 1. С. 66 - 67.

Сверчкова Д. Безопасная оптимизация // Расчет. 2010. N 1. С. 66 - 70.

Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. 1137 с.

Сложные операции и сделки: налогообложение и бухгалтерский учет (часть первая) // Налоги и финансовое право. 2010. N 7. С. 13 - 25, 29 - 303.

Соболев М. Наиболее перспективные юрисдикции для налогового планирования // Консультант. 2010. N 1. С. 65 - 70.

Сидорова В. Соотношение договоров банковского вклада и банковского счета // Банковское право. 2007. N 4.

Анализ подходов к рассмотрению судами споров, связанных с вопросами получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованном получении налоговой выгоды // Бухгалтер и закон. 2009. N 9.

Опасная оптимизация // Практическая бухгалтерия. 2008. N 11.

Студеникина Е. Претензия: как составить, что учесть // Практический бухгалтерский учет. 2011. N 8. С. 31 - 35.

Суслова Ю. Оптимизация выплат по страховым взносам в 2011 году // Арсенал предпринимателя. 2011. N 4. С. 42 - 48.

Тарасенкова А.Н. Как выиграть дело в суде: Учебно-практическое пособие. М., 2011. 240 с.

Титова С.Н. МСФО и РСБУ: различия и точки соприкосновения // Экономико-правовой бюллетень. 2011. N 8. 160 с.

Трынин Д.И. Лизинговые схемы, используемые при международных сделках // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2009. N 9. С. 20 - 31.

Фаллер К., Коптелов А. Система управления затратами // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2009. N 48. С. 14.

Федоров Е.А., Баранова Л.Г., Федорова В.С. Налоговые риски: идентификация и минимизация // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. 2010. N 4. С. 48 - 62.

Шестакова Е.В. Налоговое планирование. Теория и практические рекомендации с материалами судебной практики. М.: Юстицинформ, 2010. 160 с.

Шестакова Е.В. Налоги, аудит, налоговые проверки. М.: Феникс, 2010.

Шиткина И.С. Холдинги: правовое регулирование и корпоративное управление. М.: Волтерс Клувер, 2006. 648 с.

Подписано в печать

10.11.2011

НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ.

Рассылка